Jedro

V primeru neplačila ali delnega plačila v okviru izvršilnega postopka gre za situacijo, ko zavezanec sicer razpolaga z veljavnim izvršilnim naslovom (pravnomočnim sklepom o izvršbi ali pravnomočno sodbo, ki je podlaga za izvršbo), pa v postopku same oprave izvršbe (izterjave) iz katerega koli razloga ne pride do poplačila sicer utemeljene terjatve.

Ker revident ne razpolaga z izvršilnim naslovom, na podlagi katerega bi bila mogoča oprava izvršbe, že pojmovno ni mogoče govoriti o neuspešni izvršbi, na katero se sklicuje pri popravku davčne osnove za obračun DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4230-818/2011-4-08081-05 z dne 25. 3. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje november 2010 revidentu dodatno odmeril DDV v znesku 55.224,00 EUR. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT 499-16-123/2011-4 z dne 31. 8. 2011 , kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da tretji odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1(1) ) predpostavlja dejansko opravljeno dobavo oziroma storitev in nezmožnost poplačila sicer utemeljene terjatve. Če tožnik v izvršilnem postopku ni poplačan, ker njegova terjatev sploh ni utemeljena, ne gre za situacijo, na katero se nanaša 2. stavek tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1. 3.

Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Uveljavlja tudi kršitev 1. člena Protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek, saj znaša 55.240,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident dne 10. 12. 2010 davčnemu organu predložil popravek obračuna DDV za november 2010, v katerem je izkazal 55.972,00 EUR presežka, in zahteval vračilo preplačila. Popravljenemu obračunu je kot dokaz priložil nepravnomočen sklep o končanju stečajnega postopka brez razdelitve upnikom, št. St 351/2010, popravljeno knjigo izdanih računov za november 2010 in pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Ljubljani VII Pg 270/2008-19 z dne 28. 5. 2010, iz katere izhaja, da je revident kot tožeča stranka vložil tožbo proti svojemu naročniku A., d. o. o. – v stečaju, zaradi plačila 357.312,21 EUR. Revident naj bi za opravljene gradbene storitve na deloviščih v B. navedenemu naročniku izdal sedem računov. Ker naročnik računov ni plačal v celoti, je revident pri sodišču začel izvršilni postopek na podlagi verodostojne listine, v katerem je pristojno sodišče po upnikovem ugovoru s sklepom z dne 24. 4. 2008 razveljavilo izdani sklep o izvršbi z dne 4. 1. 2008, v delu, s katerim je bila dovoljena izvršba, in revidenta napotilo na pravdo. Iz navedene sodbe prav tako izhaja, da revident ni uspel dokazati, da je dela, za katera zahteva plačilo na podlagi izdanih računov, res opravil, zato je pravdno sodišče revidentov zahtevek za plačilo kot neutemeljenega zavrnilo.

9.

V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je revident na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 upravičen do naknadnega popravka davčne osnove za obračun DDV in posledično do vračila izkazanega presežka DDV. Navedeno pa je odvisno od presoje, ali predložena pravnomočna sodba Okrožnega sodišča v Ljubljani, VII Pg 270/2008-19 z dne 28. 5. 2010 predstavlja listino, iz katere je razvidno, da revident v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti.

10. Po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega davka na dodano vrednost, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, in davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. ZDDV-1 torej v tem odstavku 39. člena predvideva štiri taksativno naštete primere postopkov, v katerih lahko davčni zavezanec prejme listino oziroma dokument, ki izkazuje neplačilo oziroma delno plačilo terjatve iz naslova dobave blaga ali izvršitve storitve. Takšna listina je lahko podlaga za naknadni popravek davčne osnove pri obračunu DDV.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljen revizijski ugovor, da je revident upravičen do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV zaradi neplačila v okviru izvršilnega postopka. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču prvostopenjskega sodišča, da gre v primeru neplačila ali delnega plačila v okviru izvršilnega postopka za situacijo, ko zavezanec sicer razpolaga z veljavnim izvršilnim naslovom (pravnomočnim sklepom o izvršbi ali pravnomočno sodbo, ki je podlaga za izvršbo), pa v postopku same oprave izvršbe (izterjave) iz katerega koli razloga ne pride do poplačila sicer utemeljene terjatve. S tem, ko je bil v obravnavanem primeru sklep o izvršbi z dne 4. 1. 2008 razveljavljen v delu, s katerim je bila dovoljena izvršba, je revident izgubil izvršilni naslov, na podlagi katerega bi bila sploh mogoča oprava izvršbe. Izvršilnega naslova pa ni pridobil niti v pravdnem postopku, na katerega je bil napoten, saj je bil njegov zahtevek za plačilo računov pravnomočno zavrnjen, ker revident ni dokazal, da so bila dela, za katera je zahteval plačilo, sploh opravljena. Ker revident glede na navedeno ne razpolaga z izvršilnim naslovom, na podlagi katerega bi bila mogoča oprava izvršbe, že pojmovno ni mogoče govoriti o neuspešni izvršbi, na katero se pri popravku davčne osnove za obračun DDV sklicuje. Glede na navedeno Vrhovno sodišče zaključuje, da predložena pravnomočna sodba Okrožnega sodišča v Ljubljani VII Pg 270/2008-19 z dne 28. 5. 2010 ni listina, iz katere bi bilo razvidno, da revident v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan .

12. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da bi navedena razlaga glede možnosti popravka DDV v primeru neplačila v okviru izvršilnega postopka dejansko pomenila, da je edini razlog za popravek DDV dokončan stečajni postopek dolžnika, saj je neizterljivost terjatve v izvršilnem postopku razlog za stečaj dolžnika. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je namen izvršbe sicer res v poravnavi upnikove terjatve, vendar Zakon o izvršbi in zavarovanju ureja vrsto situacij, ko je izvršbo, ki je zaradi pravnih in dejanskih zadržkov neizvedljiva (neuspešna), treba končati z njeno ustavitvijo (končanjem).(2) Načelo hitrosti in ekonomičnosti terja, da se posamezni postopek zaključi in da se ne vztraja na opravljanju izvršbe s sredstvi in predmeti, ki niso bila uspešna. Takšna ustavitev izvršbe pa ne pomeni nujno tudi stečaja dolžnika.

13. Ker pa je šlo v obravnavani situaciji (glede na ugotovitve v pravnomočni sodbi Okrožnega sodišča v Ljubljani VII Pg 270/2008-19 z dne 28. 5. 2010) dejansko za račune, ki sploh ne bi smeli biti izdani, saj storitve niso bile opravljene, se Vrhovno sodišče opredeljuje tudi do možnosti popravka davčne osnove za obračun DDV zaradi napačno izdanih računov. Vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV, čeprav ga v skladu z zakonom ne bi bilo treba obračunati, oziroma ga ne bi smela obračunati, je praviloma dolžna plačati davek, izkazan na tem računu (9. točka 76. člena ZDDV-1). Sodišče Evropske unije pa je v številnih odločbah(3) poudarilo, da je za zagotovitev nevtralnosti DDV naloga držav članic, da v svojih notranjih predpisih določijo možnost popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka, kadar izdajatelj računa dokaže, da je v dobri veri. Vendar, kadar izdajatelj računa pravočasno popolnoma odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov, načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se neupravičeno zaračunani davek lahko popravi, ne glede na to, ali je bil izdajatelj računa v dobri veri ali ne (gl. zadevo Stadeco, C-566/07, z dne 18. junija 2009, točki 36 in 37).

14. Po presoji Vrhovnega sodišča bi moral revident v obravnavani zadevi, če bi želel doseči popravek DDV zaradi napačno izdanih računov, zatrjevati, da so podani pogoji za takšen popravek. Davčni organ tega v okviru davčnega nadzora namreč ni dolžan sam preverjati (gl. zadevo Stroj trans EOOD, C-642/11, z dne 31. januarja 2013, točki 34 in 35). Ker se revident ne sklicuje niti na svojo dobro vero pri izdaji napačnih računov niti na popolno odpravo nevarnosti izgube davčnih prihodkov (s tem, da bi tudi naročnik, ki ima na podlagi revidentovih izdanih računov možnost odbitka DDV, zmanjšal znesek odbitka DDV in bi revident o tem prejel njegovo pisno obvestilo), prav tako pa ne predloži nobenih dokazil, iz katerih bi izhajala popolna odprava tveganja izgube davčnih prihodkov, Vrhovno sodišče zaključuje, da revident tudi na tej podlagi ni upravičen do popravka davčne osnove za obračun DDV.

15.

Neutemeljeno pa je tudi revidentovo sklicevanje na sodbo ESČP v zadevi Intersplav v. Ukraine (Application no. 803/02), saj je šlo v tej zadevi za zamudo pri vračilu davka, do katerega je bil zavezanec nedvomno upravičen. V obravnavani zadevi pa ne gre za takšno situacijo, saj zavezanec ni upravičen do popravka (zmanjšanja) davčne osnove z obračun DDV in s tem do vračila izkazanega presežka DDV.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

17. Ker revident z revizijo ni uspel, sam krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 13/11 - UPB3, 18/11, 78/11 in 38/12. Op. št. (2): Prim. npr. drugi in tretji odstavek 141. člena ZIZ, ki določata, da organizacija za plačilni promet vrne sklep o izvršbi takoj po prejemu sodišču, ki izvršbo ustavi, če takrat, ko prejme sklep o izvršbi, na dolžnikovem računu ni sredstev, pred prejemom sklepa pa najmanj tri mesece na dolžnikovem računu ni bilo nobenega priliva sredstev oziroma sredstev v vezavi. Če v treh mesecih po prejemu sklepa o izvršbi na dolžnikovem računu ni nobenega priliva sredstev oziroma sredstev v vezavi, organizacija za plačilni promet vrne sklep o izvršbi sodišču, ki izvršbo ustavi.

Op. št. (3): Prim. npr. zadeve C-454/98 z dne 19. 9. 2000 (Schmeink&Cofreth in Manfred Strobel), C-138/12 z dne 11. 4. 2013 (Rusedespred OOD), C-271/12 z dne 8. 5. 2013 (Petroma Transports SA), C-642/11 z dne 31. 1. 2013 (Stoj trans EOOD) in C-566/07 z dne 18. 6. 2009 (Stadeco BV).