Jedro

ZDoh-2 v prvi alineji 1. točke 107. člena izrecno ne opredeljuje, za katero vrsto ustanove gre (oziroma v kakšnem pomenu). Ker pa iz sistemske in teleološke razlage te norme izhaja, da je treba navedeni pojem razlagati širše, je torej treba tam uporabljeni pojem "ustanove" glede na navedeno razlagati tako, da vključuje tudi izobraževalne ustanove, predvsem osebe javnega prava, torej kamor sodi tudi Univerza v Ljubljani.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Ministrstva za finance, Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-62311/2013-2 z dne 30. 1. 2015, odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 02-62311/2013-2 z dne 30. 1. 2015, s katero je navedeni organ revidentu odmeril dohodnino v znesku 1.131,59 EUR ter odločil, da se tožniku z ozirom na plačano akontacijo v znesku 1.357,29 EUR vrne razlika v znesku 243,70 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Revident se z odmero dohodnine ni strinjal in je uveljavljal, da se je njegov dohodek v višini 933,33, EUR, ki ga je prejel na podlagi podelitve študentske Prešernove nagrade Univerze v Ljubljani, napačno upošteval pri odmeri, ker bi ga bilo treba šteti za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine (1. točka 107. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-333/2015-2 z dne 4. 6. 2015. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom obeh davčnih organov, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Tudi po njegovi presoji pogoji za oprostitev plačila dohodnine od navedene nagrade po določbi 1. točke 107. člena ZDoh-2 niso izpolnjeni. Tako po presoji sodišča ni mogoče šteti, da je nagrado izplačala "država", kot je to uveljavljal revident v tožbi, saj je Univerza v Ljubljani, ki je nagrado izplačala, samostojna pravna oseba. Prav tako se ne strinja z revidentovimi ugovori glede neustavnosti te zakonske ureditve, saj poudari, da je pri urejanju oprostitve davka polje proste presoje zakonodajalca posebej široko, kriteriji za to pa morajo biti razumni, kar je v navedeni ureditvi tudi podano. Poleg tega različne pravne in dejanske okoliščine po presoji sodišča prve stopnje utemeljujejo različno zakonsko ureditev, zato po njegovi presoji za zahtevo, da se tudi zadevne nagrade ne vštevajo v davčno osnovo, po presoji sodišča ni ne dejanske in ne (ustavno)pravne podlage.

3. Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s pomembnim pravnim vprašanjem iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v kateri uveljavlja vse revizijske razloge iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi ter izpodbijano sodbo spremeni, podredno pa, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka vsebinskega odgovora ni podala, predlaga pa zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v obeh upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločilo. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije in kako mora biti izkazan odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, da se lahko upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz citirane 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča.1

7. Kot pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo, revident navaja vprašanje razlage 107. člena ZDoh-2 in sicer v bistvu sprašuje, ali je mogoče določbo 1. točke 107. člena ZDoh-2 razlagati tako, da je plačila dohodnine oproščena tudi nagrada za izjemne dosežke (na vzgojno-izobraževalnem področju), ki jo izplača pravna oseba javnega prava. Glede na to, da na navedeno vprašanje Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga in uporaba navedene norme pa je pomembna zato, da se zagotovi enotna in zakonita praksa davčnih organov ter sodišča prve stopnje v pričakovano velikem število primerov, je revizija dovoljena za presojo tega vprašanja. V tem okviru je sodišče tudi opravilo revizijsko presojo izpodbijane sodbe.

8. Iz dejanskega stanja v zadevi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja kot nesporno, da je revident v letu 2013 prejel študentsko Prešernovo nagrado, ki mu jo je podelila Univerza v Ljubljani, ki je javni visokošolski zavod. V zvezi s tem je tudi nesporno prejel znesek 933,33 EUR. Ta nagrada se podeljuje na podlagi Pravilnika o podeljevanju Prešernovih nagrad študentom Univerze v Ljubljani (v nadaljevanju Pravilnik).

9. ZDoh-2 v 1. točke 107. člena določa, da se (ne glede na 105. člen ZDoh-2) dohodnine ne plačuje od _"nagrade in priznanja za izjemne dosežke na humanitarnem, znanstveno-raziskovalnem, kulturnem, vzgojno-izobraževalnem, športnem ali socialnem področju ter na področju prostovoljstva, če so izpolnjeni naslednji pogoji:_ _- jih izplača država, samoupravna lokalna skupnost ali ustanova, ki ni povezana oseba ali sedanji, prejšnji ali bodoči delodajalec prejemnika ali osebe, ki je povezana s prejemnikom,_ _- ne gre za redni dohodek ali za dohodek za opravljeno delo oziroma storitev in_ _- je bil prejemnik nagrade ali priznanja izbran kot nagrajenec brez lastne aktivnosti oziroma udeležbe pri prijavi na razpis oziroma v postopku izbora nagrajenca."_

10. Tožena stranka (Ministrstvo za finance v utemeljitvi drugostopenjske odločbe) in sodišče prve stopnje sta svojo odločitev oprla predvsem na razlago navedene zakonske določbe, po kateri Univerza v Ljubljani kot javni zavod ne spada med subjekte iz prve alineje navedene določbe, saj ni ne država, ne samoupravna lokalna skupnost in ne ustanova, pri čemer je slednjo treba razumeti kot ustanovo, ki jo določa Zakon o ustanovah (v nadaljevanju ZU). Zato pogoji za oprostitev plačila dohodnine v obravnavani zadevi niso izpolnjeni že iz tega razloga. Revident se v reviziji zavzema za drugačno razlago 1. točke 107. člena ZDoh-2, ki bi Univerzo v Ljubljani vključevalo v pojem "države". V nasprotnem primeru pa uveljavlja neskladje ZDoh-2 s 14. členom Ustave, saj naj bi ga neutemeljeno postavljal v neenak položaj z drugimi prejemniki tovrstnih nagrad.

11. V zvezi z navedenim je najprej treba zavrniti argumentacijo revidenta, da bi bilo uporabljeni pojem "države" mogoče razlagati tako, da vključuje tudi Univerzo v Ljubljani ter druge osebe javnega prava. Iz jezikovne uporabe tega pojma ni mogoče videti, da bi zakon ta pojem kakorkoli širil prek njenega osnovnega pomena, prav tako pa tudi sistemska razlaga take širitve ne podpira. Prav tako ni mogoče s teleološko razlago namena, ki ga ureditvi ZDoh-2 pripisuje revident, dati navedenemu pojmu predlagane vsebine. Zakonodajalec je ta pojem uporabil dosledno takrat, ko se je skliceval na državo v jezikovnem pomenu tega izraza , kar potrjuje tudi argumentacija ob uporabljenih zakonskih spremembah.2

12. Po drugi strani pa ima revident prav v tem, ko opozarja, da je namen navedene zakonske norme iz 1. točke 107. člena ZDoh-2 predvsem v davčni razbremenitvi tistih nagrajencev, ki so se izkazali s svojimi izjemnimi dosežki na različnih področjih znanstvenega ter strokovnega dela in ustvarjanja. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je razumen namen zakonodajalca, da tem osebam, ki so doprinesle k državnemu, družbenemu in gospodarskemu razvoju (in s tem tudi javni koristi) zagotovi davčno ugodnejši položaj s tem, da prejete nagrade ne obremeni z davčno obveznostjo, torej z dohodnino, in da posledično ne zmanjšuje njene vrednosti. Ta namen pa narekuje razlago, ki skladno s tem zakonskim namenom ni nerazumno zožujoča, zato se Vrhovnemu sodišču zastavlja vprašanje pravilnosti stališča tožene stranke, ki mu izpodbijana sodba pritrjuje, da so oproščene (le) nagrade, ki jih podeljujejo ustanove v smislu ZU.

13. Niti iz teleološke, pa tudi ne sistemske razlage zakona ne izhaja, da je z izrazom "ustanova" mišljena (zgolj) pravna oseba v smislu ZU, saj ni razvidno, zakaj bi ZDoh-2 želel v 107. členu (razumno) omejiti krog subjektov, katerih nagrade za izjemne dosežke niso davčno obremenjene, na nosilce oblasti (državo in lokalne skupnosti) in na le točno določeno vrsto oseb zasebnega prava. ZDoh-2 namreč tudi sam pojem "ustanova" uporablja v različnih pomenih. V primeru, ko je s tem pojmom mišljena ustanova po ZU, to ZDoh-2 tudi izrecno navede - npr. v določbi, da se dohodnine ne plača od pomoči, ki jih pomoči potrebne osebe prejmejo od "dobrodelnih ustanov, katerih ustanovitev in poslovanje je v skladu z zakonom, ki ureja ustanove" (7. točka 20. člena ZDoh-2). ZDoh-2 pa pojem "ustanova" uporablja tudi drugače, npr. v določbi, da se dohodnine pod zakonskimi pogoji ne plača od štipendije in drugih prejemkov, ki jih financira tuja država ali mednarodna organizacija oziroma "izobraževalna, kulturna ali znanstveno-raziskovalna ustanova" (1. točka 25. člena ZDoh-2).3 Tako uporabljen pojem kaže na njegovo drugačno, širše pojmovanje, ki vključuje tiste pravne osebe, ki so z namenom uresničevanja javnega interesa ustanovljene za opravljanje navedenih dejavnosti.4

14. Kot navedeno, ZDoh-2 v prvi alineji 1. točke 107. člena izrecno ne opredeljuje, za katero vrsto ustanove gre (oziroma v kakšnem pomenu). Ker pa iz sistemske in teleološke razlage te norme izhaja, da je treba navedeni pojem razlagati širše, je torej treba tam uporabljeni pojem "ustanove" glede na navedeno razlagati tako, da vključuje tudi izobraževalne ustanove, predvsem osebe javnega prava, torej kamor sodi tudi Univerza v Ljubljani.5 Ob tem Vrhovno sodišče pripominja, da stališče tožene stranke, da je med navedene ustanove šteti tudi ustanove zasebnega prava v smislu ZU, z vidika navedenih metod razlage sicer ostaja sistemsko vprašljivo, vendar pa to ni predmet odločanja v predmetnem upravnem sporu.

15. Glede na navedeno je za pravilno uporabo materialnega prava v obravnavanem primeru odločilno, da je navedeni pogoj subjekta, ki podeljuje nagrado v smislu prve alineje 1. točke 107. člena ZDoh-2 izpolnjen, ker je nagrado podelila Univerza v Ljubljani. Zato je tako razlago materialnega prava treba uporabiti tudi v tem primeru in posledično presoditi, ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji iz (druge in tretje alineje) 1. točke 107. člena ZDoh-2, do katerih se tožena stranka ter sodišče prve stopnje glede na prej zavzeto stališče še nista celovito opredelila. Ker se s temi vprašanji tožena stranka in sodišče prve stopnje torej še nista ukvarjala, je bilo ob napačni uporabi materialnega prava tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je Vrhovno sodišče odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe (prvi odstavek 94. člena ZUS-1). V zvezi z nadaljnjo razlago materialnega prava Vrhovno sodišče poudarja, da izjemnost dosežka lahko potrjuje tudi dejstvo, da nagrado podeljuje organ države ali samoupravne lokalne skupnosti oziroma oseba javnega prava (v navedenem smislu ustanove), saj to izhaja že iz vključitve navedenih subjektov v prvo alinejo 1. točke 107. člena ZDoh-2. Ob tem pa bo moral v novem postopku pristojni organ tožene stranke ovrednotiti tudi pomen udeležbe revidenta v postopku odločanja organov Univerze pri podelitvi predmetne študentske Prešernove nagrade. Pogoj iz tretje alineje 1. točke 107. člena ZDoh-2 je namreč namenjen preprečevanju morebitnih zlorab pridobivanja dohodkov v obliki nagrad z navedeno davčno ugodnostjo, zato izključuje (le) upoštevanje tistih nagrad, ki so pridobljene na podlagi aktivnosti oziroma sodelovanja samega nagrajenca pri prijavi kandidatov na razpis (npr. pri pripravi samega javnega razpisa, kriterijev za izbiro, odločanju o izboru formalno ustreznih prijav na razpis) oziroma v okviru postopka izbire nagrajencev.6 K II. točki izreka:

16. Ker je revident z revizijo uspel in je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo, samo odpravilo sklep prvostopenjskega davčnega organa ter zadevo vrnilo temu organu v ponovno odločanje, je odločilo tudi o stroških celotnega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in odmerjeni v višini 285,00 EUR iz drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, povečanih za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. O revizijskih stroških Vrhovno sodišče ni odločilo, ker jih revident ni priglasil. Odmerjene stroške v višini 347,70 EUR je tožena stranka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Plačane sodne takse za postopek na prvi stopnji in za revizijo bo vrnilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti (točka c opombe 6.1 taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Primerjaj s sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014, X Ips 360/2013 z dne 9. 7. 2015 in X Ips 86/2015 z dne 4. 11. 2015. 2 V tem smislu tudi Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-1D), ki je ob vzpostavitvi enakega besedila sedaj veljavni določbi ZDoh-2 izrecno poudaril, da se (tedaj) črtata dodatna pogoja, da mora biti nagrada izplačana v skladu z zakonom oziroma predpisom lokalne skupnosti, "zaradi jasnosti, da se oprostitev nanaša na nagrade, ki jih izplača katerakoli država ali lokalna skupnost" in torej ne z namenom širitve pojma države na druge subjekte (obrazložitev k predlaganemu 39. členu, EVA: 2005-1611-0084). 3 Tudi Zakon o štipendiranju (ZŠtip-1) uporablja širši izraz pojma ustanova, kjer v enajsti alineji 3. člena (definicija pojmov) določa: "izobraževalna ustanova je šola ali druga vzgojno-izobraževalna organizacija, visokošolski zavod ali druga institucija, ki jo pristojni organi države izvora izobraževanja priznavajo kot izobraževalno ustanovo, ki spada v njen šolski sistem po posameznih vrstah izobraževanja:"4 Pojem ustanove uporabi glede obdavčenja dohodkov v zvezi z izobraževanjem tudi 2. točka 25. člena ZDoh-2, ki govori o "ustanovi, ustanovljeni za potrebe štipendiranja". 5 Nadaljnja določitev omejitev, ki preprečujejo zlorabe in možnost morebitnega vpliva samega nagrajenca na odločanje (delodajalec, povezana oseba itd,) pa ne definirajo določene oblike ustanove, temveč se nanašajo na vse subjekte, ki jih navedeni pojem vključuje. 6 To razlago potrjuje tudi vsebinsko sorodna določba 3. c točke petega odstavka 108. člena ZDoh-2.