Jedro

Pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodka pravnih oseb se lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove zaradi pokrivanja davčne izgube preteklih let, pri čemer se te izgube upoštevajo v višinah, ugotovljenih v predloženih davčnih obračunih za leta, v katerih je bila izkazana uveljavljana davčna izguba v skladu s predpisi, ki so veljali v letu nastanka davčne izgube.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave, Posebnega davčnega urada z dne 2. 2. 2009, št. DT-0610-187/2008-0203-03 z dne 2. 2. 2009, s katero je ta prvostopenjski organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 tožeči stranki (v nadaljevanju revident) dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 2.425.528,08 EUR in obračunal pripadajoče obresti v znesku 184.021,16 EUR; obračunal je tudi obresti v znesku 80.335,37 EUR od razlike v višini akontacije davka za obdobje od januarja do decembra 2007 od poteka roka za plačilo posamezne mesečne akontacije do 30. 4. 2008; dodatno je odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 189.279,39 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.150,51 EUR; akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 141.959,55 EUR za obdobje od januarja do septembra 2008 in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva izdaje odločbe v znesku 4.437,15 EUR (točke I.1 do I.4 izreka); revidentu je naložil plačilo odmerjenega davka, akontacij ter obresti v skupnem znesku 3.032.711,21 EUR v roku 30 dni (II. točka izreka). Tožena stranka je kot drugostopenjski upravni organ revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno s svojo odločbo, št. DT 499-14-18/2009-12 z dne 30. 9. 2010. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da je bilo glede na določbo 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO, Ur. l. RS. št. 72/93 in naslednji), ki je urejal izkazovanje davčne izgube javnih podjetij smiselno tako, da so bila javna podjetja, ki so (bila) le deloma v javni lasti, oproščeno plačila davka od dobička pravnih oseb samo od sorazmernega dela dobička, to je od dobička, ki pripada proračunu Republike Slovenije oziroma občine, medtem, ko je Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1, Ur. l. RS, št. 40/2004 in nadaljnji), ki je veljala v času izdaje prvostopenjske upravne odločbe, določal, da tudi javna podjetja v mešani lastnini plačajo davek od dobička kot celote. Ob upoštevanju takšne razlage je revident v davčnih obračunih za leti 2006 in 2007 zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja davčne izgube iz preteklih davčnih obdobij uveljavil v previsokih zneskih, saj je pri pokrivanju davčne izgube iz leta 2001 in leta 2002 upošteval davčno izgubo v znesku, preračunanem na celotni kapital oziroma celotni (100 %) lastniški delež, in ne v višini, kakršna je bila (pravilno) izkazana v davčnih obračunih za navedeni leti. Pri tem se je sklicevalo na določbe 29. člena ZDDPO-1 in na določbe 36. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2, Ur. l. RS, št. 117/2006 in nadaljnji), po katerih se davčna osnova lahko zmanjša na račun izgub iz preteklih davčnih obdobij, to je izgub, ki so bile ugotovljene v davčnih obračunih za pretekla davčna obdobja v skladu s takrat veljavnimi predpisi.

3. Revident uveljavlja za dovoljenost revizije razloge iz vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijo pa vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava, to je druge alineje 6. člena ZDDPO, zaradi česar mu ni bilo priznano koriščenje davčne izgube v skladu z 29. členom ZDDPO-1 in 36. členom ZDDPO-2. Stroškov ne uveljavlja.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo ugotavlja, da je revizija vložena iz istih razlogov kot predhodni tožba in pritožba zoper prvostopenjski upravni akt. Zato ponavlja svoje razloge iz obrazložitve svoje odločbe, se nanje sklicuje in predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo iz navedenih razlogov zavrne kot neutemeljeno.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revizija izpodbija celotno prvostopenjsko upravno odločbo, s katero je revidentu naloženo dodatno plačilo 3.032.711,21 davka od dohodka pravnih oseb, čemur v celoti oporeka. Ker je revizija dovoljena že na tej pravni podlagi, se Vrhovno sodišče do drugih dveh uveljavljanih razlogov za dovoljenost revizije ne opredeljuje.

7. V tem primeru je še vedno sporno, ali se pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodka pravnih oseb (v tem primeru za leti 2006 in 2007), za katerega plačilo v navedenih letih je revident zavezanec, pri uveljavljanju zmanjšanja davčne osnove zaradi pokrivanja davčne izgube preteklih let (v tem primeru v letih 2001 in 2002), te izgube upoštevajo v višinah, ugotovljenih v predloženih davčnih obračunih za leta, v katerih je bila izkazana davčna izguba, kar trdijo davčna organa in prvostopenjsko sodišče, ali v višinah, preračunanih na podlagi predpisov, ki veljajo v času uveljavljanja zmanjšanja davčne osnove (v tem primeru v letih 2006 in 2007), kar trdi revident. Pri tem ni sporno, da je revident delniška družba - javno podjetje v večinski lasti države (79,5 % ob koncu leta 2007) in je zato v letih 2001 in 2002 v skladu s 6. členom ZDDPO moral davčno izgubo izkazovati v sorazmernem delu izgube, ki se nanaša na zasebni kapital, kar mu je bilo naloženo tudi s pravnomočno odločbo prvostopenjskega davčnega organa, št. 48010-334/2003-30-0894/198, z dne 27. 2. 2004 in da je z uveljavitvijo ZDDPO-1 postal zavezanec za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v celoti.

8. ZDDPO je v 6. členu določal davčne oprostitve. Med drugim po teh določbah davka od dobička pravnih oseb niso plačevala javna podjetja v lasti Republike Slovenije oziroma občin (druga alinea 6. člena). Situacija, ko je javno podjetje le deloma v javni lasti, z ZDDPO ni bila posebej urejena. Glede na namen te določbe, namreč ta podjetja davka od dobička pravnih oseb niso plačevala, saj bi bil obdavčen dobiček, ki je pripadel lastniku, to je Republiki Sloveniji oziroma njenemu proračunu, pa je tudi po presoji Vrhovnega sodišča treba navedeno določbo za primer, ko gre za javna podjetja, ki so le delno v lasti Republike Slovenije (oziroma občin), delno pa v lasti zasebnikov (fizičnih ali pravnih oseb), razumeti tako, da je tako podjetje oproščeno plačila davka od dobička pravnih oseb samo od sorazmernega dela dobička, ki pripada proračunu Republike Slovenije oziroma občine. Glede na navedeno ni utemeljen revizijski ugovor o zmotni razlagi druge alineje 6. člena ZDDPO.

9. Takšna razlaga druge alineje 6. člena ZDDPO glede davčnih oprostitev pri javnih podjetjih v zvezi s plačilom davka od dobička pravnih oseb pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča smiselno enako velja tudi za davčno izgubo (ki je diametralno nasprotna kategorija davčnega dobička), torej se je tudi ta morala ugotavljati le v sorazmernem delu glede na lastništvo kapitala podjetja.

10. ZDDPO-1, ki v tem primeru velja za davek od dohodka revidenta za leto 2006, in ZDDPO-2, ki v tem primeru velja za davek od dohodka revidenta za leto 2007, urejata pokrivanje davčne izgube preteklih obdobij. Tako po določbah ZDDPO-1 (29. člen) kot po določbah ZDDPO-2 (36. člen) se davčna osnova lahko zmanjša na račun izgub iz preteklih davčnih obdobij, to je izgub, ki so bile ugotovljene v davčnih obračunih za pretekla davčna obdobja v skladu s takrat veljavnimi predpisi. Zaradi uveljavljanja preteklih davčnih izgub je pomembno, da se v vsakokratnem davčnem obračunu ugotovi davčna izguba (za obračunsko leto) v pravilni višini, kajti (le) tako ugotovljena davčna izguba lahko zniža davčno osnovo v naslednjih davčnih obdobjih (komentar k 36. členu ZDDPO-2, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, 1. točka, str. 328). Da bi obstojala izrecna pravna podlaga za drugačno upoštevanje (pretekle) davčne izgube oziroma preračunavanje, ne zatrjuje niti revident. Takšne izrecne pravne podlage pa v ZDDPO-1 oziroma ZDDPO-2 tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni. Glede na to tudi Vrhovno sodišče meni, da lahko davčni zavezanec zmanjšuje davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb iz naslova preteklih izgub le v višini, ki jo je bil v posameznem letu, v katerem je nastala, upravičen izkazovati glede na tedaj veljavne predpise.

11. Na tak način izveden davčni obračun pa izhaja tudi iz odločbe prvostopenjskega organa z dne 27. 2. 2004. Iz izpodbijane odločbe (kar potrjujejo podatki v upravnem spisu) je razvidno, da je bila revidentu po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in zakonitosti plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 in 2002, izdana odločba prvostopenjskega davčnega organa, št. 48010-334/2003-30-0894/198 z dne 27. 2. 2004, ki jo je v zvezi z revidentovo pritožbo tožena stranka z odločbo z dne 12. 12. 2007, v pretežnem delu potrdila (pritožbi je bilo ugodeno le v delu, ki se je nanašala na zamudne obresti glede na odločitev Ustavnega sodišča). Ker zoper navedeno prvostopenjsko odločbo z dne 27. 2. 2004 revident tožbe ni vložil, je odločitev pravnomočna. Z navedeno odločbo je bilo med drugim odločeno, da je revident v obračunih davka od dobička pravnih oseb za leti 2001 in 2002 nepravilno izkazoval izgubo v celotni višini in ne le v deležu zasebnega kapitala, torej kjer Republika Slovenija ni izkazovala lastniškega deleža. Z navedeno odločitvijo je bila tako pravnomočno ugotovljena višina davčne izgube pri revidentu za leti 2001 in 2002, in tudi zaradi tega lahko revident zmanjšuje davčno osnovo s pokrivanjem davčne izgube za leti 2001 in 2002 le v tako ugotovljeni višini. Vendar revident te višine pri uveljavljanju zmanjšanja davčne osnove za leti 2006 in 2007 ni upošteval, temveč je nepravilno upošteval preračunano višino, kot bi veljala, če bi izguba nastala v letu 2006 oziroma 2007, torej po predpisih, ki veljajo v času, ko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za davek od dohodka pravnih oseb zaradi pretekle davčne izgube.

12. To pa pomeni, da je revident v davčnih obračunih za kontrolirano davčno obdobje (leti 2006 in 2007) zmanjšanje davčne osnove na račun pokrivanja davčne izgube iz preteklih davčnih obdobij tudi po presoji Vrhovnega sodišča uveljavljal v previsokih zneskih. Iz podatkov upravnih spisov je namreč razvidno, med strankama pa tudi ni sporno, da je pri pokrivanju davčne izgube iz leta 2001 in leta 2002 upošteval davčno izgubo v znesku, preračunanem na celotni kapital oziroma celotni (100 %) lastniški delež, in ne v višini, kakršna je bila (pravilno) izkazana v davčnih obračunih za navedeni leti. Za takšen preračun revident ni imel pravne podlage, tudi ne zaradi spremembe davčne zakonodaje (ZDDPO-1), po kateri se obdavčuje celotni dobiček javnih podjetij, saj ta v času nastanka njegove izgube še ni veljala.

13. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih bistvenih revizijskih navedb, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje za pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

14. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).