Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV je treba presojati v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 466/2010-13 z dne 7. 6. 2011 se razveljavi v delu, ki se nanaša na davek na dodano vrednost po računih družb G., d. o. o., H., d. o. o., K., d. o. o. in M., d. o. o., ter se zadeva v tem obsegu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentkino tožbo, ki jo je vložila zoper nadomestno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 462-02-10779/2005-66-0803-68 z dne 4. 9. 2007, v delu, s katero je bila revidentki dodatno ugotovljena obveznost za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in naložen v plačilo DDV v višini 57.412,03 EUR, z obrestmi v višini 7.048,02 EUR (v zvezi z računi, ki so jih izstavile družbe A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o., G., d. o. o., H., d. o. o., K., d. o. o. in M., d. o. o.). Tožena stranka je z odločbo, št. DT 499-16-186/2007 z dne 26. 2. 2010, zavrnila revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa v izpodbijanem delu glede dodatno ugotovljene obveznosti za DDV.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom upravnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi izrecno sklicuje, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov. Kot enega od ključnih razlogov za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitev davčnih organov izpostavi, da revidentka ni dokazala z verodostojno dokumentacijo, da so na spornih računih zaračunane storitve opravili izdajatelji računov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in tožbenemu zahtevku ugodi. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 57.412,03 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki so ji jih izstavile gospodarske družbe A., B., C., G., H., K. in M..

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV; veljaven v letu 2004, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša) v 40. členu med drugim določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, ki mora vsebovati podatke iz 34. člena ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev. Vsebinsko enake določbe ima tudi ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena, prvem odstavku 67. člena, 81. in 82. členu.

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h), (f) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta, 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1 ).

12. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe, v katerih Sodišče EU pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU(2), imajo praviloma učinek ex tunc. Šteje se namreč, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti. To pomeni, da morajo nacionalna sodišča tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, ki so nastala, preden je SEU to razlago podalo(2) . Zato revizijski ugovor, ki se nanaša na očitek retroaktivne uporabe sodbe SEU C-384/04, ni utemeljen. V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. 7.2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahag é

ben kft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (G á

bor T ó

th) z dne 6. 9. 2012. 13. Določbe o solidarni odgovornosti za plačilo DDV (ki so bile v ZDDV-1 dodane z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B; Ur. l. RS, št. 85/2009) in nato spremenjene z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1C; Ur. l. RS, št. 85/2010)) so bile sprejete na podlagi 205. člena Direktive Sveta 2006/112/ES, ki je (kot izhaja iz uvodnih izjav (1) in (3) te direktive) nastala zaradi potrebe po jasnem in racionalnem preoblikovanju Šeste direktive, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Po presoji Vrhovnega sodišča teh določb po vsebini ni mogoče enačiti z zavrnitvijo pravice do odbitka DDV davčnemu zavezancu, ki je v svojih obračunih DDV že odbijal vstopni DDV, pa mu davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloži v plačilo DDV, za katerega ugotovi, da niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV. Določbe o solidarni odgovornosti pomenijo namreč eno od pravil glede naložitve obveznosti plačila DDV davčnim zavezancem. Zavrnitev odbitka vstopnega DDV zaradi neizpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega DDV in solidarna obveznost za plačilo izstopnega DDV sta torej dve različni pravni podlagi za naložitev plačila DDV. V obravnavani zadevi pravna podlaga za naložitev plačila DDV niso določbe 76. b člena ZDDV-1 o solidarni odgovornosti za plačilo DDV. Glede na zgoraj navedeno niso utemeljeni revidentkini ugovori o retroaktivni uporabi določb o solidarni odgovornosti za plačilo DDV.

14.

V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računov, ki so ji jih izstavile družbe A., B., C., G., H., K. in M. S spornimi računi so bile revidentki zaračunane različne dobave blaga in storitev. Družba A. je izstavila 2 računa, družba B. 3 račune, družba C. 1 račun, družba G. 3 račune, družba H. 1 račun, družba K. 2 računa in družba M. 2 računa. Ugotovljeno je bilo, da večina teh družb nima nobenega zaposlenega (družbe A., G., H. in M.), da večina dobaviteljev na registriranem naslovu ne opravlja dejavnosti (družbe A., G., H. in M.), da nekateri ne oddajajo davčnih obračunov, nekateri pa nimajo urejenih poslovnih knjig (družbe A., C., G., H., M. in B.).

15. Glede poslovanja revidentke z družbami A., B. in C. je bilo poleg navedenega ugotovljeno tudi, da je plačevanje računov teh družb potekalo na način, da je direktorica revidentke kot fizična oseba dvigovala gotovino, ki je bila knjigovodsko izkazana kot posojilo, dano direktorici. Direktorica revidentke je kot fizična oseba dala gotovinsko posojilo izdajateljem računa. Na podlagi pogodb o odkupu terjatev je direktorica svoje terjatve do izdajateljev računov odprodala revidentki. S tem je bila poravnana obveznost direktorice do revidentke in hkrati poravnana obveznost teh izdajateljev računov do direktorice, nastale na podlagi posojilnih pogodb. S tem pa je nastala nova terjatev, in sicer terjatev revidentke do teh izdajateljev računov, ta pa se je poravnala z medsebojno kompenzacijo med revidentko in izdajatelji računov, s čimer se je tudi poravnala obveznost revidentke po spornih računih teh družb. V zvezi z računi, ki jih je izstavila B., je bilo ugotovljeno tudi, da dela, ki so bila po spornih računih zaračunana revidentki, ni opravila družba B., ampak je imela za ta dela prejete račune od družbe A., te račune je družba B. zaračunala naprej revidentki z minimalnim pribitkom in je tako šlo zgolj za prefakturiranje storitev in blaga iz družbe A., na revidentko.

16. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. do 12. točke te obrazložitve.

Računi družb A., B. in C. 17. Glede poslovanja revidentke z družbami A., B. in C., davčna organa in prvostopenjsko sodišče utemeljujeta zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV z neizpolnjevanjem 4. pogoja iz 9. točke te obrazložitve. V takih primerih je pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti (t. i. subjektivni element) , da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Dolžnost vedeti oziroma moral vedeti je pravni standard, zato v zvezi s tem, ali je ta standard izpolnjen, revizijsko sodišče lahko opravi pravno presojo glede na dejstva, ki so bila ugotovljena v upravnem postopku oziroma dokazno oceno.

18.

Zaključek o subjektivnem elementu davčna organa in prvostopenjsko sodišče utemeljujejo z objektivnimi okoliščinami, in sicer z značilnostmi izdajateljev teh računov ter v pretežni meri z ugotovitvijo, na kakšen način je potekalo poslovanje med revidentko in izdajatelji računa, ravnanjem direktorice revidentke in načinom poravnavanja obveznosti do izdajateljev računov (ki so podrobno navedeni v izpodbijani odločbi prvostopenjskega davčnega organa). Na podlagi dejanskih ugotovitev v obravnavani zadevi, da je direktorica revidentke kot fizična oseba posojala večje količine denarja tem izdajateljem računov, se ugotavlja, da te dobavitelje dobro pozna, drugače jim ne bi izročala tako velikih količin denarja, saj posojila niso bila zavarovana s finančnimi instrumenti. Poleg tega blago oziroma storitve niso bile plačane brezgotovinsko, kot je to običajno in predpisano, prav tako tudi ni bilo nobenih dokazil o pologu denarja, prejetega na podlagi posojilnih pogodb od direktorice revidentke na transakcijske račune teh družb, niti da bi bila pri teh družbah opravljena knjiženja v zvezi s prejetim posojilom od direktorice revidentke. Ob tem je ugotovljeno tudi, da direktorica ni znala natančno pojasniti teh poslovnih dogodkov oziroma okoliščin takšnega poslovanja.

19. Na podlagi navedenih objektivnih okoliščin je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek, da je revidentka poznala poslovanje teh dobaviteljev in je zato vedela oziroma morala vedeti, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa oziroma drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

20. Revidentka zatrjuje, da objektivni kriteriji, na podlagi katerih se ugotavlja, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, v letu 2004 niso bili znani in ne izhajajo iz takrat veljavnih predpisov, prav tako ne določbe o solidarni odgovornosti za plačilo DDV. Pravne podlage v zvezi s priznavanjem pravice do odbitka vstopnega DDV v zadevah, kot je obravnavana, je Vrhovno sodišče obrazložilo v točkah 9 do 13 te obrazložitve. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU. Objektivna dejstva in okoliščine, ugotovljene v obravnavani zadevi v zvezi s poslovanjem družb A., B., C. in revidentke, pa dajejo zadostno podlago za zaključek, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa oziroma drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Iz sodbe SEU C-384/04 ne izhaja, da bi morale biti objektivne okoliščine v zadevah, kot je obravnavana, v nacionalni zakonodaji natančno določene, kot to zatrjuje revidentka.

21.

Glede na navedeno je bil tudi presoji revizijskega sodišča revidentki odbitek vstopnega DDV na podlagi računov družb A., B. in C. utemeljeno zavrnjen.

22. Revidentka uveljavlja tudi revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ki je podan, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP), ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. in 15. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS-1).

23. Revidentka ne obrazloži, katere od kršitev iz drugega oziroma tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 uveljavlja. Ker na tovrstne kršitve Vrhovno sodišče v revizijskem postopku ne pazi po uradni dolžnosti, takšnega neobrazloženega ugovora ni presojalo. Iz revizijskih navedb izhaja, da revidentka zatrjuje, da davčni organ pred izdajo odločbe ni preveril vseh dejstev, ki so pomembna za izdajo pravilne in zakonite odločbe in s tem kršil načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2) ter da revidentki ni bila dana možnost, da sodeluje pri inšpiciranju družb, ki so račune izdale. S tem revidentka uveljavlja ugovore kršitve pravil postopka izdaje upravnega akta, ki jih Vrhovno sodišče glede na 7. točko te obrazložitve zavrača kot nedovoljene. Do tovrstnih ugovorov, ki ji je revidentka uveljavljala v tožbi, se je prvostopenjsko sodišče ustrezno opredelilo.

24. Ker revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava v tem delu ni utemeljen, je Vrhovno sodišče v tem delu revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. Računi družb G., H., K. in M. 25. Glede poslovanja revidentke z družbami G., H., K. in M. iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve izhaja, da ti dobavitelji na registriranem naslovu ne opravljajo dejavnosti, da ne oddajajo davčnih obračunov oziroma nimajo urejenih poslovnih knjig, da računi niso ustrezali zahtevam, ki jih mora izpolnjevati verodostojna knjigovodska listina po SRS 21. Za družbe G., H. in M. pa je bilo ugotovljeno tudi, da nimajo nobenega zaposlenega.

26.

V zvezi z izpolnjevanjem 1. pogoja iz 9. točke te obrazložitve, iz obrazložitve davčnih organov in prvostopenjskega sodišča izhaja, da so se davčna organa in prvostopenjsko sodišče ukvarjali z vprašanjem, ali so bile storitve oziroma blago dejansko dobavljeno prav s strani izdajateljev računov in ali revidentka razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Glede vprašanja, ali je izpolnjen tudi 3. pogoj, to je, ali posamezni računi, na podlagi katerih je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, vsebujejo podatke iz 34. člena ZDDV, pa iz obrazložitve odločbe tožene stranke (stran 14, 15) izhaja, da je na vseh računih opis storitev, ki ga zahteva 34. člen ZDDV, vendar navedbe o opravljenih storitvah v določenih primerih niso take, da bi bila na njihovi podlagi mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV oziroma da revidentka za dobave blaga in storitev ni predložila dokumentacije, iz katere bi nedvoumno izhajalo, da so bile konkretne dobave oziroma storitve tudi dejansko opravljene s strani izdajateljev računov.

27. Ključni razlog, ki ga tožena stranka in prvostopenjsko sodišče navajata za zavrnitev odbitka vstopnega DDV je, da revidentka ni uspela dokazati, da so bile storitve oziroma dobave po spornih računih opravljene prav s strani teh izdajateljev računov, saj ni predložila dokumentov, ki bi izkazovali, da sta prav navedeni družbi opravili zaračunane storitve oziroma dobave blaga. Po presoji Vrhovnega sodišča ta razlog, sam po sebi, glede na okoliščine obravnavanega primera in zgoraj navedene materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne more biti razlog za zavrnitev te pravice.

28. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče tudi v tem delu utemeljujejo zavrnitev pravice do odbitka DDV z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, iz razloga, ker naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

29. V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, kot je obravnavani, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne dobave oziroma storitve po izstavljenem računu dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11 (G á

bor T ó

th) . V položaju, ko davčni zavezanec predloži ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta in je storitev oziroma dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v zadevi C-324/11 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

30. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče kot okoliščine, ki naj bi utemeljevale, da naj bi revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, v zvezi z računi, ki so jih izdale družbe G., H., K. in M navajajo okoliščine, ki se tičejo teh izdajateljev računov. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega davčnega organa (strani 14-17, 19-20), na katero se sklicuje tudi prvostopenjsko sodišče, namreč izhaja, da so v obravnavani zadevi objektivne okoliščine tudi tiste okoliščine, ki se nanašajo na značilnosti teh izdajateljev računov – npr. da te družbe nimajo zaposlenih delavcev, da ne oddajajo davčnih obračunov, da na registriranem naslovu ne opravljajo dejavnosti. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v zadevah, kot je obravnavana, ključno, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 in v zadevi C-324/11). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 izhaja med drugim tudi, da davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka samo, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede plačila davka na dodano vrednost, so pa izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

31. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so sicer zatrjevali tudi druge „indice“, vendar so bile kot objektivne okoliščine upoštevane zgoraj navedene okoliščine na strani izdajatelja računa. Neobičajen načina poslovanja oziroma poravnavanja obveznosti, kakršen je bil ugotovljen v zvezi z računi izdajateljev računov družba A., B., C, pa za družbe G., H., K. in M ni bil ugotovljen. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave oziroma storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča, glede izpolnjevanja 4. pogoja, ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka v zvezi s temi izdajatelji računov, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker v obravnavani zadevi v tem delu utemeljitev davčnih organov in prvostopenjskega sodišča temelji v pretežni meri na okoliščinah, ki glede na zgornjo obrazložitev ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidenka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa, treba ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo.

32. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 v tem delu ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo izhajalo iz izhodišča, da je bilo blago po spornih računih dobavljeno s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, pa v zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja, glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

33. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): ki jo sodišče poda na podlagi 267. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prej 234. člen Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti) Op. št. (2): Zadeva C-292/04, Meilicke in drugi proti Finanzamt Bonn-Innenstadt, z dne 6. marca 2007, C-453/00 Kühne & Heitz NV z dne 13. 1.2004.