Jedro

Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da je ponovna presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorstveni organ (glej 276. člen ZUP), o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča U I 552/59 z dne 24. 10. 1959).

V primeru, če je drugostopenjski organ že odločal o zakonitosti konkretnega upravnega akta v določeni zadevi v zvezi s pritožbo (ali drugim pravnim sredstvom) in v svoji odločbi sprejel pravno stališče, za katerega pritožnik meni, da je napačno, pritožnik pa zoper ta dokončen upravni akt ni sprožil upravnega spora, tak „pritožnik“ (niti drug predlagatelj) ne more uspešno uveljavljati zahteve za uporabo nadzorstvene pravice (v smislu 274. člena ZUP oziroma 88. člena ZDavP-2) niti tega pravnega sredstva ne more po uradni dolžnosti uporabiti drugostopenjski (nadzorstveni) organ.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper sklep tožene stranke, št. DT-499-01-347/2011 z dne 29. 9. 2011, s katerim je ta zavrgla revidentovo zahtevo za odpravo odločbe Davčnega urada Ljubljana, št. DT 01-35894 z dne 16. 9. 2008, po nadzorstveni pravici.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnega organa, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Po presoji prvostopenjskega sodišča odprava odločbe po nadzorstveni pravici ni dopustna, če je organ, ki je pristojen za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, pred tem že odločil o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil. Navedeno izhaja iz samega sistema pravnih sredstev. Kasnejše, v drugem postopku zavzeto (drugačno) stališče o uporabi materialnega zakona ne more biti podlaga za odpravo odločbe, ki jo je v pritožbenem postopku isti organ že presodil za zakonito.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Smiselno uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da tožbi ugodi, odpravi sklep tožene stranke ter zadevo vrne v ponovni postopek. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. V obravnavani zadevi je sodišče prve stopnje pravno vprašanje, ki je bistveno za odločitev, in sicer, ali je odprava odločbe po nadzorstveni pravici dopustna, če je organ, ki je pristojen za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, pred tem že odločil o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil, odločilo, da odprava odločbe po nadzorstveni pravici v tem primeru ni dopustna. Takšno stališče je zavzelo tudi v sodbah U 2806/2006 z dne 27. 2. 2008 in I U 1813/2001 z dne 19. 12. 2011. Drugačno stališče, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici v navedenih primerih dopustna, je sodišče prve stopnje zavzelo v zadevah U 2737/2006 in U 2776/2006. Vrhovno sodišče o tem pravnem vprašanju še ni odločalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavanem primeru je še naprej sporna razlaga in uporaba določbe drugega odstavka 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po kateri lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Pri tem ni sporno, da se glede na določbo tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 za vprašanja postopka, ki v ZDavP-2 in v drugih izrecno navedenih zakonih ter mednarodnih pogodbah niso urejena, uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Prav tako ni sporno, da pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 glede na določbo drugega odstavka 275. člena ZUP lahko vloži tudi stranka konkretnega upravnega postopka.

9. Iz ugotovljenega dejanskega in procesnega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je bila revidentu v davčnem postopku izdana dohodninska odločba, ki jo je izpodbijal s pritožbo. Njegovo pritožbo je upravni pritožbeni organ s svojo odločbo zavrnil kot neutemeljeno in v njej zavzel enako pravno stališče kot prvostopenjski organ. Odločbe prvostopenjskega organa, katere pravilnost in zakonitost je drugostopenjski organ z zavrnitvijo pritožbe smiselno potrdil in pri tem zavzel enaka pravna stališča kot prvostopenjski organ, revident v upravnem sporu ni izpodbijal in je zato postala pravnomočna, torej je bilo o njegovi dohodninski obveznosti pravnomočno odločeno. Nato pa je bilo v drugih dohodninskih zadevah, zoper druge davčne zavezance, ki so po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravicah iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja bivših vojaških zavarovancev (ZPIZVZ-A) pridobili enake pravice pod enakimi pogoji kot revident, v upravnem sporu, ki so ga začeli zoper svoje dohodninske odločbe, ugotovljeno, da je bil pri njih pri odmeri dohodnine za leto 2007 napačno uporabljen 120. člen ZDoh-2, njihove upravne odločbe so bile odpravljene in posledično je bilo obdavčenje njihovih prejemkov, ki so jih prejeli po ZPIZVZ, drugačno, kot revidentovo. Na podlagi pravnega stališča, ki ga je v drugih primerih v upravnem sporu po tem, ko je revidentova dohodninska odločba že postala pravnomočna, sprejelo Vrhovno sodišče v bistveno enakih zadevah, kot je revidentova, je revident iz tega razloga, ker je bila njegova obdavčitev drugačna, kot od tistih zavezancev, o katerih obdavčitvah je bilo odločeno na podlagi stališča Vrhovnega sodišča, na drugostopenjski davčni organ vložil zahtevo za odpravo in razveljavitev oziroma spremembo svoje dohodninske odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 in zahteval vračilo preveč plačanega davka. Sodišče prve stopnje je v zvezi z zahtevano nadzorstveno pravico v izpodbijani sodbi odločilo enako kot davčni organ druge stopnje, namreč da tudi v tem primeru odprava odločbe po nadzorstveni pravici ni dopustna, ker je organ, pristojen za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, pred tem že odločil o pritožbi zoper isto odločbo in jo zavrnil. Revident v reviziji meni nasprotno, in sicer, da je ravno v tem, da se v drugih primerih sprejeto drugačno pravno stališče uveljavi tudi v že pravnomočno končani konkretni zadevi, smisel izrednega pravnega sredstva odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava ni utemeljen. Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da je presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorstveni organ (glej 276. člen ZUP), o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča U I 552/59 z dne 24. 10. 1959).

11. Odločanje po nadzorstveni pravici namreč pomeni nadzor hierarhično višjega (drugostopenjskega oziroma nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo prvostopenjske upravne odločbe, ki jo je v konkretni upravni zadevi izdal nižji (prvostopenjski) organ. Če je drugostopenjski (nadzorstveni) organ tak nadzor v konkretni zadevi že opravil, bodisi v zvezi s pritožbo ali pa po sami nadzorstveni pravici ali na podlagi drugega izrednega pravnega sredstva, in je drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ v konkretni zadevi sprejel svoje pravno stališče do spornega pravnega vprašanja, ponovna presoja drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa o njegovih že zavzetih pravnih stališčih glede določenega pravnega vprašanja v isti upravni zadevi ni mogoča, razen v zvezi z upravnim sporom (glej 273. člen ZUP) oziroma po tem, ko je v upravnem ali ustavnem sporu konkretna odločba odpravljena (oziroma razveljavljena) in je glede spornega pravnega vprašanja sodišče sprejelo drugačno pravno stališče, na katerega je v ponovljenem postopku upravni organ vezan (glej četrti in peti odstavek 64. člena ZUS-1 oziroma tretji odstavek 1. člena Zakona o ustavnem sodišču, v nadaljevanju ZUstS). Nadzorstveni organ, kot že povedano, ne nadzira zakonitosti svojih izdanih konkretnih posamičnih aktov in stališč, sprejetih v njih, saj ne nadzira samega sebe. To je namreč pristojnost sodišča v upravnem sporu, če ga začne stranka ali pa stranski udeleženec upravnega postopka (glej 1. in 17. člen ZUS-1) oziroma ustavnega sodišča v zvezi z ustavno pritožbo, ki pa jo stranka ali druga oseba, ki ima pravni interes, lahko vloži le, če so predhodno izčrpana vsa druga pravna sredstva, torej tudi upravni spor (glej 5. alinejo prvega odstavka 21. člena, 50., 51., 59. in 60. člen ZUstS).

12. Da drugostopenjski (nadzorstveni) organ po uradni dolžnosti izvaja svojo nadzorstveno pravico tudi v zvezi s pritožbo, izhaja iz 251. do 253. člena ZUP, po katerih pritožbeni (nadzorstveni) upravni organ ni vezan le na pritožbene razloge, temveč mora ob reševanju pritožbe po uradni dolžnosti paziti med drugim tudi na pravilno uporabo materialnega prava, in lahko, če so za to izpolnjeni predpisani pogoji, in če ima drugačna pravna stališča, odloči drugače kot prvostopenjski organ, izjemoma lahko tudi v škodo pritožnika (drugi odstavek 253. člen ZUP), ter drugega odstavka 275. člena ZUP, po katerem pristojni organ, če je bilo zoper po nadzorstveni pravici odpravljeno odločbo vloženo kakšno drugo pravno sredstvo, to pravno sredstvo zavrže. 13. Vse to pa pomeni, da v primeru, če je drugostopenjski organ že odločal o zakonitosti konkretnega upravnega akta v določeni zadevi v zvezi s pritožbo (ali drugim pravnim sredstvom) in v svoji odločbi sprejel pravno stališče, za katerega pritožnik meni, da je napačno, pritožnik pa zoper ta dokončen upravni akt ni sprožil upravnega spora, tak „pritožnik“ (niti drug predlagatelj) ne more uspešno uveljavljati zahteve za uporabo nadzorstvene pravice (v smislu 274. člena ZUP oziroma 88. člena ZDavP-2) niti tega pravnega sredstva ne more po uradni dolžnosti uporabiti drugostopenjski (nadzorstveni) organ. Drugostopenjski (nadzorstveni) upravni organ, ki ne nadzira samega sebe, temveč hierarhično nižji organ, svojega v svoji konkretni odločbi sprejetega pravnega stališča, ki v upravnem oziroma ustavnem sporu ni izpodbijano, ne more spreminjati, tudi če se je v drugih primerih pred sodiščem izkazalo kot napačno, torej ne more po nadzorstveni pravici odpraviti, razveljaviti oziroma spremeniti svoje in tudi ne več prvostopenjske odločbe v isti zadevi, v kateri je že odločal. Prav tak pa je obravnavani primer.

14. Ker je namen izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici ravno omenjen hierarhičen nadzor drugostopenjskega (nadzorstvenega) organa nad zakonitostjo aktov prvostopenjskega organa, ne pa nad zakonitostjo svojih aktov in stališč, ni utemeljen revizijski očitek, da s takšno razlago institut odprave, razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici kot izredno pravno sredstvo izgubi pomen.

15. Vrhovno sodišče je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo, saj niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti.

16. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.