Jedro

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Dejstva, na katerih ocena temelji, pa mora davčni organ ravno tako izkazati na ravni gotovosti, pri tem je skladno z načelom materialne resnice zavezan ugotavljati tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-567/2010-40 (10-210-06, 10-210-04) z dne 21. 11. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 65.184,21 EUR po povprečni stopnji dohodnine 27,73 % v višini 18.075,58 EUR in obresti v znesku 291,92 EUR, obračunane od 1. 8. 2010 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter O nesuspenzivnosti pritožbe. Drugostopenjski upravni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-9/2012-2 z dne 6. 9. 2013. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Obrazloži, da se v postopku ocene davčne osnove materialna resnica ugotavlja do stopnje verjetnosti ter da so bili dokazni predlogi revidenta utemeljeno zavrnjeni, ker niso bili ustrezni, primerni in substancirani.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni oziroma podrejeno, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v vnovično sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po presoji Vrhovnega sodišča je revident izpolnil pogoj za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj gre za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, o katerem Vrhovno sodišče ob vložitvi revizije še ni odločalo, in sicer o vprašanju ustreznosti postavljenega dokaznega standarda (gotovosti) davčnemu zavezancu v postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, glede na dejstvo, da pri oceni višine davčne osnove za davčni organ velja dokazni standard verjetnosti.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s premoženjem in sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozvan k predložitvi dokumentacije, ki bi lahko znižala davčno osnovo (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma, ter iz tega izvirajočih ugotovitev, je davčni organ prve stopnje z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil prirast revidentovega premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je revident ustvaril v inšpiciranem obdobju, v višini 65.184,21 EUR, kar predstavlja davčno osnovo. Od nje je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja 27,73 % v višini 18.075,58 EUR.

10. Glede v reviziji problematizirane različnosti dokaznih standardov, ki jima morata zadostiti davčni organ na eni strani in zavezanec na drugi, je treba pojasniti, da iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Dejstva, na katerih ocena temelji, pa mora davčni organ ravno tako izkazati na ravni gotovosti, pri tem je skladno z načelom materialne resnice zavezan ugotavljati tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Razlog postavljenega dokaznega standarda verjetnosti je v tem, da davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Zaradi pomanjkanja podatkov o izvoru premoženja točna določitev neupravičenega prirasta premoženja ni mogoča. Za dejstva, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da prirast premoženja temelji na preteklih prihrankih), pa je logično, da za njihovo izkazanost velja dokazni standard gotovosti. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Davčni zavezanec torej izpodbija domnevo davčnega organa o višini davčne osnove. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju glede na tiste, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZdavP-2) (2).

11. Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da ne more revizijskega razloga zmotne uporabe materialnega prava uporabiti na način, da navaja, katera dejstva bi sodišče prve stopnje in davčni organ morala ugotoviti iz predložene listinske dokumentacije, če bi jo pravilno presodila. V tem delu revident v resnici izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar pa ni dovoljen revizijski razlog. Navedbe revidenta pa tudi niso logične. Če prejemnik posojila le-tega določeno časovno obdobje ne vrne posojilodajalcu, to ne pomeni, da ves ta čas razpolaga s prejetim zneskom gotovine. Namen posojila je ravno v tem, da se prejeta sredstva porabi in se nato vrne njihov enak znesek. Revident v reviziji tudi zapiše, da je s prejetim posojilom financiral svoje premoženje, kar nasprotuje podani trditvi, da je celotno obdobje med prejemom gotovine in njeno vrnitvijo z njo razpolagal. 12. Revident v reviziji sodišču prve stopnje še očita, da ni zaslišalo njega ter predlaganih prič A. A. in B. B.. Ti revizijski očitki so neutemeljeni, saj je sodišče prve stopnje v izpodbijani odločbi revidentu pojasnilo, da predlagani dokazni predlogi niso bili ustrezno substancirani, ker so se nanašali na dokazovanje okoliščin prejetega posojila od A. A.. Obstoj predmetnega posojila pa nikoli ni bil sporen. Sporno je bilo dejstvo, ali je revident na presečni dan 1. 1. 2006 še posedoval prejeto gotovino, ki jo je prejel 15. 1. 2005. Vrhovno sodišče še dodaja, da ne zadošča, da bi stranka le predlagala izvedbo določenih dokazov, temveč mora hkrati navesti tudi okoliščine, ki jih s predlaganimi dokazi dokazuje. Če dokazni predlog ni ustrezno substanciran, odsotnosti strankine aktivnosti ne more nadomestiti sodišče. Revident v tožbi ni navedel, kaj bi glede posedovanja gotovine na dan 1. 1. 2006 lahko predmetni priči izpričali, navedeno ni niti, da bosta o tem dejstvu sploh pričali. Šele v reviziji revident prvič omeni, da bi priča A. A. lahko izpričala o spornem dejstvu. O tem, zakaj je sodišče zavrnilo v tožbi predlagane dokazne predloge, je revident tako bil seznanjen, posledično mu ni bilo poseženo v ustavnoprocesno jamstvo iz 22. člena Ustave RS.

13. Enako je v reviziji prvič omenjeno ime C. C., ki naj bi bil lastnik družbe D., d. o. o., ki jo je revident dokapitaliziral v vrednosti 79.285,60 EUR, kar naj bi predstavljalo zgolj vračilo posojila C. C.. Dokazna ocena sodišča prve stopnje, da je verodostojnost revidentovih pojasnil zaradi nenehnih prilagajanj izpodbita, zato dosega standard skrbnosti in vestnosti. Nenazadnje pa opredelitev predmetnega izplačila kot dokapitalizacijo ali kot vračilo posojila za obravnavani primer ni bistvena. Nesporno je, da je bilo izplačilo izvedeno v obdobju inšpekcijskega nadzora, kar pomeni, da gre za porabo revidentovega premoženja, njegov izvor pa je v tem delu nepojasnjen. Revident namreč ne trdi, da bi na dan 1. 1. 2006 razpolagal z denarnimi sredstvi, ki bi jih prejel od C. C..

14. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

15. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2. (2) Tako Vrhovno sodišče že v odločbah X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in drugih.