Jedro

Kadar pravna oseba vlaga v nepremičnino, ki je v lasti fizične osebe in ni dogovora o vlaganju, se vlaganje obdavči kot osebni prejemek fizične osebe.

Fiktivno povračilo potnih stroškov zaposlenim se obdavči kot njihov osebni prejemek (plača).

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo Davčnega urada ... z dne 28. 12. 2004, s katero je bilo revidentu naloženo, da mora plačati: davek od dohodkov iz premoženja za leto 2002 v znesku 11.296.732,00 SIT (točka I.1. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 42.559.851,00 SIT (točka I.2. izreka); prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 26.008.224,90 SIT (točke I.3. do I.11. izreka) ter davek od osebnih prejemkov v znesku 20.476.536,60 SIT (točka I.12. izreka). Tožena stranka je z odločbo z dne 20. 6. 2007, ugodila pritožbi v delu, ki se nanaša na odmero davka do dobička pravnih oseb za leto 2002 (točka I.2. izreka prvostopne odločbe) in prvostopno odločbo v tem delu odpravila ter vrnila zadevo prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu pa je tožena stranka revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da revident v upravnem postopku ni uspel izkazati, da bi izvenknjižno postal lastnik nepremičnine, kjer je v zemljiški knjigi kot lastnik vpisana fizična oseba, zato je odmera davka od dohodkov iz premoženja zaradi vlaganj v nepremičnino s strani revidenta, pravilna in zakonita. Tudi odmera davka od osebnih prejemkov in pripadajočih prispevkov je pravilna in zakonita, kajti iz evidence o prisotnosti na delu izhaja, da redno zaposlene kozmetičarke niso opravile spornih službenih poti, za katere so prejele povračila potnih stroškov.

3. Revident utemeljuje dovoljenost revizije s sklicevanjem na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da vztraja pri razlogih, ki jih je navedla v drugostopni odločbi. Predlaga zavrnitev revizije, kot neutemeljene.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena, ker je izpolnjen pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 57.781.493,50 SIT oziroma 241.117,90 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR.

Davek od dohodkov iz premoženja:

7. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov iz premoženja, zaradi revidentovega vlaganja (investiranja) v nepremičnino, ki je bila v lasti fizične osebe. Ker je investicija v znesku 64.018.656,00 SIT v letu 2002 za to vrednost povečala vrednost nepremičnine, ki jo je imel revident v najemu od fizične osebe, spada investicija med dohodke fizične osebe, ki so obdavčeni po Zakonu o dohodnini – ZDoh, za katere bi moral revident obračunati in plačati davek po odbitku v skladu s 114. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP.

8. Povečanje vrednosti nepremičnine se na podlagi načela povezanosti zemljišča in objekta (superficies solo cedit) zgodi z vgraditvijo. Ali ima to povečanje vrednosti nepremičnine tudi posledice za najemodajalca, je odvisno od najemne pogodbe in dejanskih okoliščin. Če pa najemna pogodba o investiciji nima določil, je po presoji Vrhovnega sodišča treba šteti, da do učinkov pride z vgraditvijo. To pomeni, da se je premoženje lastnika nepremičnine povečalo in predstavlja njegov dohodek, ki je obdavčen po ZDoh.

9. Vendar ne gre za dohodek iz oddajanja nepremičnega premoženja v najem po tretji alineji 64. člena ZDoh, saj v najemni pogodbi ni bilo dogovora o tem. Skladno z 69. členom ZDoh se namreč pri ugotavljanju dohodka, doseženega z oddajanjem stavb in prostorov, upošteva tudi vrednost vseh obveznosti in storitev, za katere se je zavezal najemnik. Ker v obravnavani zadevi ni bilo izkazano, da se je revident zavezal investirati, te določbe ni mogoče uporabiti. Dohodke iz investiranja je treba zato obravnavati kot osebne prejemke po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi X Ips 1239/2006 z dne 1. 4. 2010. 10. Ker pa je način obdavčitve najemodajalcev, ki so ga izbrali sodišče prve stopnje in davčna organa, ugodnejši od tistega, za katerega Vrhovno sodišče meni, da bi ga bilo treba uporabiti, ni mogoče poseči v pravnomočno sodbo, zaradi načela prepovedi spremembe sodbe v škodo revidenta, če revizijo vloži le on (prepoved reformatio in peius).

11. Vprašanje pravilnosti vknjižbe obravnavane nepremičnine v poslovne knjige za odločitev v obravnavani zadevi ni relevantno, kajti predmet revizijskega postopka je zgolj odmera davka od dohodkov iz premoženja oziroma sedaj davka od osebnih prejemkov, ne pa odmera davka od dobička pravnih oseb, kjer se presoja tudi zakonitost vknjižbe v poslovne knjige. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki z odmero obravnavanega davka niso neposredno povezane. Za obravnavano zadevo je bistveno le, ali je bil revident lastnik sporne nepremičnine, v katero je vlagal. 12. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da naj bi revident izvenknjižno pridobil lastninsko pravico z gradnjo na tujem zemljišču po samem zakonu, zaradi česar je dejansko vlagal v lastno nepremičnino. To zatrjevanje je v nasprotju z dejstvom, da je imel z zemljiškoknjižno lastnico sklenjeno najemno pogodbo za obravnavani objekt za obdobje, ko naj bi že izvenknjižno postal njegov lastnik. Te njegove navedbe izključuje tudi kupna pogodba, ki jo je z lastnico sklenil šele leta 2003. Če bi namreč lastnik na podlagi zakona postal že leta 2000, ta pogodba ne bi bila potrebna. Pa tudi sicer revident v postopku po eni strani navaja, da naj bi lastnik postal neposredno na podlagi zakona, po drugi strani pa, da je do prenosa že pred letom 2003 prišlo pogodbeno. Za pogodbeni prenos pa ne zadostuje že sama sklenitev pogodbe, ampak mora biti prenos tudi zemljiškoknjižno izveden. To pa se v letu 2002, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša, še ni zgodilo.

13. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do številnih revizijskih navedb, ki dejansko stanje pojasnjujejo drugače kot sta ga ugotovila upravna organa, in posegajo v njuno dokazno oceno.

14. Na drugačno odločitev v zadevi ne morejo vplivati revizijske navedbe o dobrovernosti in očitki o bistvenih kršitvah določb postopka v zvezi z njimi. Dejstvo je, da je ista fizična oseba po eni strani nastopala kot lastnica nepremičnine in na drugi strani kot revidentova direktorica. To pa po presoji Vrhovnega sodišča dobrovernost prav gotovo izključuje.

15. Neutemeljeni so tudi revizijski očitki o tem, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do ključnih tožbenih navedb, zaradi česar naj bi bile s tem kršene določbe postopka v upravnem sporu in 2., 14. ter 22. člen Ustave. Sodišče prve stopnje se je do bistvenih navedb opredelilo, do nebistvenih pa se mu po presoji Vrhovnega sodišča ni treba opredeljevati (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

16. Do revizijskega ugovora, da bi moralo sodišče prve stopnje upoštevati na novo odmerjen davek kot odhodek pri odmeri davka od dobička pravnih oseb, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti davek od dobička pravnih oseb ni predmet tega revizijskega postopka.

Davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost:

17. Revizija ni utemeljena niti v delu, ki se nanaša na odmero davka od osebnih prejemkov in pripadajočih prispevkov za socialno varnost (točke I.3. do I.12. izreka prvostopne odločbe). Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče pri odločanju o reviziji vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), namreč izhaja, da redno zaposlene kozmetičarke v obeh salonih niso opravile spornih službenih poti v tujino (18. stran drugostopne odločbe, enako tudi 6. stran prvostopne sodbe). Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje je utemeljen materialnopravni zaključek, da je treba povračila stroškov, ki jih kozmetičarke niso imele, obravnavati kot njihove osebne prejemke v smislu prve alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh ter jih obdavčiti z davkom od osebnih prejemkov ter nanje obračunati pripadajoče prispevke za socialno varnost po tretjem odstavku 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost – ZPSV. Prav tako in na isti materialnopravni podlagi so bile kot plače utemeljeno obremenjene tudi neutemeljeno izplačane dnevnice, kajti dnevnice so lahko izplačane le v primeru službenih poti, v obravnavani zadevi pa je bilo ugotovljeno, da službene poti niso bile opravljene.

18. Revident neutemeljeno navaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do njegovih številnih tožbenih navedb (na 6., 7., 8. in 9. strani revizije), ki se nanašajo na to, da knjiga opravljenih delovnih ur ni verodostojen dokaz, temveč da so verodostojni drugi dokazi, ki jih je predložil revident tekom postopka. Sodišče prve stopnje se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 zakonito sklicevalo na utemeljitev, ki jo je podala tožena stranka v svoji odločbi. Ta pa je na 18., 19. in 20. strani svoje odločbe argumentirano obrazložila, zakaj šteje le revidentovo evidenco v knjigi opravljenih delovnih ur za verodostojen dokaz, s tem pa tam navedena dejstva za resnična in posledično temu, zakaj ostali dokazi, ki nasprotujejo tej revidentovi evidenci, niso verodostojni ter zakaj drugih dejstev, ki jih navaja revident, ne šteje za resnična.

19. Bistveni razlogi, ki jih je navedla tožena stranka so: knjiga opravljenih delovnih ur se je vodila sproti, druga evidenca pa tudi s trimesečno zamudo; izplačila plač na obračunskih listih so bila skladna s knjigo opravljenih delovnih ur, izplačila potnih stroškov pa niso bila skladna s to prvo evidenco; potni nalogi, na katere se sklicuje revident, imajo številne pomanjkljivosti (niso zaporedno številčeni, obstajala sta dva vzporedna načina vodenja nalogov – ročni in računalniški, potni nalogi so bili brez prilog, niso se ujemali z ostalo dokumentacijo, vodenje posebne evidence resničnih potnih nalogov); revident je imel zaposlene promotorje in trgovske potnike, ki so se ukvarjali le z maloprodajo in veleprodajo, poleg tega pa je imel dva kozmetična salona, kjer je organiziral seminarje za kozmetičarke in frizerke. Ta utemeljitev pa tudi po presoji Vrhovnega sodišča zadošča za sprejeto odločitev.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča se namreč sodišču prve stopnje ni bilo treba izrecno opredeliti do vsakega ugovora, s katerim zatrjuje nasprotno od ugotovljenega in ki nasprotuje tistemu, kar izkazuje dokazilo, ki ga sodišče šteje za verodostojnega. Ker je revident vodil dvojno evidenco, ki medsebojno ni bila usklajena, so davčna organa in sodišče prve stopnje eno od njih utemeljeno šteli za verodostojno, saj obe ne moreta odražati pravilnega dejanskega stanja, se do vsake posamezne navedbe, ki nasprotuje evidenci, za katero sta davčna organa in sodišče prve stopnje menili, da je verodostojna, ni treba opredeljevati.

21. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi se izpodbija dokazna ocena (9. stran revizije). Dokazna ocena spada v okvir ugotavljanja dejanskega stanja in je Vrhovno sodišče nanjo v reviziji vezano (enako Vrhovno sodišče tudi v II Ips 225/99 z dne 23. 12. 1999 ter X Ips 797/2004 z dne 18. 10. 2007), zato v presojo, kateri dokazi so verodostojni za odločitev, ne sme posegati. Revizija pa ne zatrjuje, da bi bili razlogi v sodbi v nasprotju z listinami, za katere je bilo v postopku ugotovljeno, da so verodostojne.

22. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb (na 8. in 9. strani), s katerimi revident izpodbija dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku, kajti na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

23. Revident tudi neutemeljeno navaja, da se je sodišče nezakonito sklicevalo na razloge, ki jih je navedla tožena stranka. Vrhovno sodišče je že v 18. točki te obrazložitve pojasnilo, da je sodišče prve stopnje imelo podlago za to v drugem odstavku 71. člena ZUS-1. Po presoji Vrhovnega sodišča so razlogi, s katerimi upravna organa utemeljujeta odmero davkov in prispevkov prepričljivi, zato niso v nasprotju z 22. členom Ustave, kot zmotno trdi revident. Iz prakse Ustavnega sodišča (npr. sklep Up-224/04 z dne 14. 4. 2006, 6. točka obrazložitve) namreč izhaja, da se je sodišče dolžno opredeliti do bistvenih navedb, ne pa do vseh navedb, kot zmotno trdi revident. Do bistvenih navedb pa se je sodišče prve stopnje po oceni Vrhovnega sodišča tudi opredelilo. To pomeni, da niso utemeljene revizijske navedbe o kršitvah 2., 14. in 22. člena Ustave.

24. Neutemeljena je tudi revizijska navedba (10. stran revizije), da davek od osebnih prejemkov na bi smel biti odmerjen, ker je bila prvostopna odločba odpravljena v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb, ki med drugim vsebuje tudi povečanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb, zaradi nepriznanja stroškov iz naslova kilometrin. Materialnopravna podlaga za odmero dohodnine je ZDoh, zato neposredne povezave enega in drugega davka ni. Poleg tega pa je iz drugostopne odločbe (16. stran) razvidno, da je bila prvostopna odločba odpravljena zaradi pomanjkljive ugotovitve dejanskega stanja – transfernih cen pri poslovanju s povezanimi osebami -, ne pa zato, ker bi drugostopni davčni organ dvomil v pravilnost odmere davka od dobička pravnih oseb zaradi nepriznanja stroškov iz naslova kilometrin. Tako tudi ni utemeljena revizijske navedba, da bi bil izrek odločbe tožene stranke v nasprotju s samim seboj.

25. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

27. Ker revident v revizijskem postopku ni uspel, na podlagi prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.