Jedro

Glede na okoliščine primera se lahko šteje, da se plovilo ni uporabljalo le za namene registrirane dejavnosti oziroma da ni potrebno za opravljanje dejavnosti, če je najemodajalec v posameznem letu opravil le odplačni najem povezani osebi, pri čemer pa ni niti izkazal namena za siceršnje oddajanje in trženje plovila in tudi ne namena za opravljanje kake druge dejavnosti s predmetnim plovilom. S tem je v skladu s 7. členom ZDVP revident podvržen plačilu davka.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4228-3/15-1-122-06-135-06-017P z dne 28. 2. 2015, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu za leto 2015 odmeril davek na vodna plovila v znesku 70,25 EUR in dodatni davek od plovil v znesku 70,25 EUR z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe, po poteku katerega bodo revidentu zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Odločil je, da posebni stroški niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo, št. DT-499-21-99/2015 z dne 3. 9. 2015, pritožbo revidenta zoper prvostopenjski akt zavrnil. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe. Pritrdilo je, da je revident dolžan v skladu s 7. členom Zakona o davku na vodna plovila (v nadaljevanju ZDVP) plačati davek na vodna plovila in dodatni davek od plovil. Predloženi račun o oddaji plovila povezani osebi ne pomeni, da gre za dokazilo, da je plovilo potrebno le za opravljanje registrirane dejavnosti, saj v najbolj plovnih mesecih, v juliju in avgustu, revident ni izkazal, da je plovilo oddajal. Ni predložil dokazil npr. da je plovilo tržil. S tem je po mnenju sodišča prve stopnje pravilen zaključek, da je revident predmetno plovilo uporabljal tudi v zasebne namene.

3. Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s pomembnim pravnim vprašanjem (2. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1) in v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu, ki je akt izdal, v ponovni postopek. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

_Dovoljenost revizije_

5. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena,1 če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije in kako mora biti izkazan odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, da se lahko upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz citirane 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča.2

6. Kot pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo, revident navaja vprašanje, _"ali je negativni pogoj iz drugega odstavka 7. člena ZDVP (uporaba plovila za zasebno uporabo lastnika ali uporabnika plovila, njunih zaposlenih ali družinskih članov teh oseb oziroma z njimi povezanih oseb), ki izključuje oprostitev plačila davka na plovila, ki se uporabljajo za opravljanje registrirane dejavnosti, podan tudi v primeru, ko lastnik, uporabnik, povezane osebe itd., za uporabo plovila plačajo tržno primerljivo najemnino."_ Kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja še vprašanje _"ali pravno naziranje prvostopnega sodišča in upravnega organa, ki pri presoji negativnega pogoja iz drugega odstavka 7. člena ZDVP ne upoštevata odplačnosti uporabe, krši načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) in posega v svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave RS)"_. Revident meni, da so sodišče prve stopnje in davčna organa napačno razlagali pojem zasebna raba plovila. Zatrjuje, da glede na zakonski tekst ne gre za rabo za zasebne namene, če je plovilo oddal v najem povezani osebi in je bil ta najem odplačen, ker mu je najemnik plačal tržno najemnino.

7. Glede na to, da na navedeni vprašanji Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga in uporaba navedene norme pa je pomembna zato, da se zagotovi enotna in zakonita praksa davčnih organov ter sodišča prve stopnje, je revizija dovoljena za presojo teh vprašanj. V tem okviru je sodišče tudi opravilo revizijsko presojo izpodbijane sodbe.

_Vsebinska presoja revizije_

8. Revizija ni utemeljena.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

10. Iz dejanskega stanja v zadevi, na ugotovitev katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident, ki je med drugim registriran za oddajanje plovil v najem, lastnik jadrnice, ki jo je v letu 2014 oddal v najem povezani osebi (osebi, ki ima v posredni lasti poslovni delež revidenta, ki je večji od 25%). Najem je bil odplačen, revident je najemniku izstavil račun za najem v obdobju od 7. 9. 2014 do 26. 9. 2014 in od 11. 10. 2014 do 18. 10. 2014. Revident v najbolj plovnih mesecih sicer (drugim osebam) plovila ni oddajal in ga tudi ni tržil. 11. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi zaključilo, da predmetni račun ne dokazuje, da je plovilo potrebno le za opravljanje dejavnosti, saj revident ni izkazal, da je v najbolj plovnih mesecih oddajal ali vsaj tržil plovilo. Revident v reviziji glede na tako obrazložitev sodišča prve stopnje ugovarja napačno razlago materialnega prava, saj naj bi davčna organa in sodišče prve stopnje napačno razlagali pojem zasebna raba plovila. Zatrjuje, da je po 7. členu ZDVP za ugotovitev zasebnega namena bistvena dejanska uporaba plovila za zasebno rabo lastnika. Pri tem pa po njegovem mnenju ne gre za rabo za zasebne namene, če je jadrnico oddal v najem povezani osebi in je bil ta najem odplačen, in sicer mu je bila plačana tržna najemnina. S tem je revident sklenil posel v okviru svoje dejavnosti. Bistven element zasebne rabe v smislu drugega odstavka 7. člena ZDVP je po njegovem mnenju neodplačnost, trženje pa pri tej opredelitvi ne igra nobene vloge. Meni, da je taka razlaga sodišča prve stopnje v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava), saj postavlja gospodarsko družbo v davčni položaj, ki je odvisen od tega, kdo so stranke, s katerimi sklepa posle, in v nasprotju s 74. členom Ustave, ker neutemeljeno omejuje svobodno gospodarsko pobudo, saj kaznuje poslovanje s povezanimi osebami.

12. V obravnavanem primeru se tako postavlja vprašanje, ali je revident zavezanec za plačilo davka po 7. členu ZDVP, če je v inšpeciranem letu opravil le (sicer odplačen) najem povezani osebi, pri čemer pa ni izkazal, da bi plovilo tržil in oddajal tudi tretjim osebam ter z njim še kako drugače opravljal svojo registrirano dejavnost. Po presoji Vrhovnega sodišča je pri tem glede na zakonsko dikcijo 7. člena ZDVP bistveno odgovoriti ne samo na vprašanje, ali je revident glede na okoliščine primera plovilo uporabljal tudi za zasebne namene, ampak predvsem na vprašanje, ali se šteje, da je v takem primeru plovilo v skladu s prvim odstavkom 7. člena ZDVP res potrebno za opravljanje registrirane dejavnosti.

13. Materialno pravna podlaga za odmero davka na vodna plovila in dodatnega davka od plovil je ZDVP. Ta določa obveznost plačila davka na plovila in davčne zavezance. V 7. členu pa določa posebno pravilo za plovila, ki se uporabljajo za zasebne namene in za opravljanje dejavnosti. V prvem odstavku določa, da se davek na plovila ne plača za plovila, ki so potrebna za opravljanje registrirane dejavnosti. Ta določba ne velja za plovila, ki se uporabljajo hkrati za zasebne namene in za namene opravljanja registrirane dejavnosti ter za plovila, ki so naložba v kapital in se ne uporabljajo za opravljanje dejavnosti. Po drugem odstavku tega člena se kot zasebni namen v skladu s prejšnjim odstavkom šteje uporaba plovila za zasebno uporabo lastnika ali uporabnika plovila, njunih zaposlenih ali družinskih članov teh oseb oziroma z njimi povezanih oseb. Za povezane osebe se po četrtem odstavku tega člena štejejo vse osebe, v katerih imajo davčni zavezanci iz 4. člena in njihovi družinski člani v posredni ali neposredni lasti več kakor 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, ali več kakor 25% deleža pri vodenju ali nadzoru in vse osebe in njihovi družinski člani, ki imajo pri davčnem zavezancu iz 4. člena tega zakona v posredni ali neposredni lasti več kakor 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, ali več kakor 25% deleža pri upravljanju ali nadzoru.

14. Temeljni cilj sprejetja ZDVP je bil, da se sistemsko na novo uredi obdavčitev plovil za plovbo po morju ter po celinskih vodah. Zakonodajalec je želel s to davčno obveznostjo zajeti čim širši krog plovil.3 Načeloma so torej v obdavčitev zajeta vsa v zakonu opredeljena plovila, razen če zakon izrecno določa drugače. Drugače pa je določil v že navedenem 7. členu, iz katerega izhaja, da se davek na plovila ne plača za plovila, ki so potrebna za opravljanje registrirane dejavnosti. Ta izjema pa ne velja, če se plovila uporabljajo hkrati za zasebne namene in za namene opravljanja registrirane dejavnosti ter tudi ne za plovila, ki so naložba v kapital in se ne uporabljajo za opravljanje dejavnosti. Gre torej za določbo, ki uvaja davčno ugodnost kot izjemo od splošnih pravil o obdavčenju, izjeme pa je treba razlagati restriktivno.

15. Dokazno breme za priznanje davčnih ugodnosti je na tistem, ki to ugodnost uveljavlja. Revident je pravico do oprostitve plačila davka po 7. členu ZDVP dokazoval (le) z računom povezani osebi o opravljenem najemu. Vrhovno sodišče se pri tem strinja z revidentom, da samo dejstvo, da je sklenil odplačen posel po zatrjevano tržni ceni s povezano osebo, ne more pomeniti, da je plovilo uporabil za zasebni namen. Vendar pa po stališču Vrhovnega sodišča zgolj račun o najemu povezani osebi, ob odsotnosti drugih dokazov, da je revident s plovilom še kako drugače opravljal dejavnost, tudi ni dokaz o tem, da je plovilo res potrebno za opravljanje dejavnosti, kot za oprostitev plačila davka zahteva prvi odstavek 7. člena ZDVP. Enako velja za element trženja, ki po mnenju Vrhovnega sodišča sam po sebi ne pomeni nujnega elementa za dokazovanje namena rabe plovila, lahko pa se uporabi za dokaz o tem, ali je plovilo potrebno za opravljanje dejavnosti.

16. Odgovor na prvo postavljeno vprašanje: _"ali je negativni pogoj iz drugega odstavka 7. člena ZDVP (uporaba plovila za zasebno uporabo lastnika ali uporabnika plovila, njunih zaposlenih ali družinskih članov teh oseb oziroma z njimi povezanih oseb), ki izključuje oprostitev plačila davka na plovila, ki se uporabljajo za opravljanje registrirane dejavnosti, podan tudi v primeru, ko lastnik, uporabnik, povezane osebe itd., za uporabo plovila plačajo tržno primerljivo najemnino"_, je torej, da se glede na okoliščine primera lahko šteje, da se plovilo ni uporabljalo le za namene registrirane dejavnosti oziroma da ni potrebno za opravljanje dejavnosti, če je najemodajalec v posameznem letu opravil le odplačni najem povezani osebi, pri čemer pa ni niti izkazal namena za siceršnje oddajanje in trženje plovila in tudi ne namena za opravljanje kake druge dejavnosti s predmetnim plovilom. S tem je v skladu s 7. členom ZDVP revident podvržen plačilu davka. V prid taki razlagi govori tudi dejstvo, da je ZDVP v prvem odstavku 7. člena izrecno predvidel obdavčitev tudi za plovila, ki so naložba v kapital in se ne uporabljajo za opravljanje dejavnosti.

17. S tem je odgovorjeno tudi na drugo vprašanje: _"ali pravno naziranje prvostopnega sodišča in upravnega organa, ki pri presoji negativnega pogoja iz drugega odstavka 7. člena ZDVP ne upoštevata odplačnosti uporabe, krši načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) in posega v svobodno gospodarsko pobudo (74. člen Ustave RS)"_, saj kot navedeno bistven kriterij za odločitev v zadevi ni bila samo oddaja plovila povezani osebi in opredelitev zasebne rabe plovila, ampak predvsem opredelitev, ali je bilo plovilo potrebno za opravljanje dejavnosti.

18. Vrhovno sodišče še dodaja, da zatrjevane neustavnosti določb ZDVP na načelni ravni, kot jih zatrjuje revident v zvezi z davčnim zavezancem in predmetom obdavčitve (in sicer da ni primerno, da zakonodajalec omejuje obliko naložbe, da ni znano, zakaj se davka ne plača, če so plovila namenjena dejavnosti in da je neustrezno tudi, da je navezna okoliščina lastništvo plovila), ne vidi. Zakonodajalec je, kot že navedeno, z obdavčitvijo želel zajeti čim širši krog davčnih zavezancev, pri tem pa je z oprostitvijo plačila davka očitno želel še dodatno spodbuditi opravljanje registrirane dejavnost. Pri tem je tudi Ustavno sodišče RS že večkrat poudarilo (npr. v odločbi, št. U-I-313/13 z dne 6. 2. 2014), da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje. V to polje sodi izbira predmeta obdavčitve, ki zato tudi praviloma ni predmet ustavne in sodne presoje. Prav tako ni predmet sodne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Te zakonodajalčeve odločitve, če so pogojene s finančnopolitičnimi, narodnogospodarskimi, socialnopolitičnimi pa tudi davčnotehničnimi motivi, ne prizadevajo ustavnega načela enakosti pred zakonom, četudi imajo skladno izbranemu predmetu obdavčitve za posledico različno davčno obremenitev posameznikov, ki pa ni nedopustno nesorazmerna. Vrhovno sodišče tako, enako kot Ustavno sodišče, ne presoja, katera izmed davčnih obremenitev je najbolj primerna za zadovoljitev finančnih potreb države – skupnosti (odločba Ustavnega sodišča, št. U-I-9/98 z dne 22. 1. 1998).

19. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revident, in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

20. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Primerjaj s sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014, X Ips 360/2013 z dne 9. 7. 2015 in X Ips 86/2015 z dne 4. 11. 2015. 3 Predlog zakona o davku na vodna plovila, Poročevalec državnega zbora št. 97 z dne 20. 9. 2006, stran 2.