Jedro

Če davčni zavezanec predloži ustrezen račun s specifikacijo del drugega gospodarskega subjekta, pogodbo o opravi posla ter fotografije poteka izvedenih del in je storitev oziroma dobava blaga opravljena, je mogoče pravico do odbitka DDV zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu morajo davčni organi in sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodbe SEU. Če to v sodbi ni obrazloženo, je storjena absolutna bistvena kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s 93. členom ZUS-1), zaradi katere je treba sodbo razveljaviti in zadevo vrniti v novo sojenje.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča RS v Ljubljani I U 1819/2010-17 z dne 8. 11. 2011 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT-0610-215/09-9-0803-08 z dne 12. 11. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 v skupnem znesku 105.330,60 EUR, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-60/2010 z dne 11. 10. 2010, revidentovo pritožbo zoper citirano prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje razlogom davčnih organov v njunih odločbah in se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje ter zavrne tožbene ugovore.

3. Zoper navedeno prvostopenjsko sodbo vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije uveljavlja razlog iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je ravnal s potrebno skrbnostjo in je preveril javno dostopne podatke o podjetju, ki mu je opravilo obdavčene storitve, in je postopal povsem enako kot posluje v drugih primerih. Predložil je pogodbo o opravi posla, izdani račun s specifikacijo del, fotografije poteka izvedenih del ter podal dokazni predlog, naj organ prve stopnje ugotovi, kam je bil nakazan denar, ki ga je od njega prejela družba A., d. o. o., posel pa je potrdila tudi priča. Predložil je torej vse dokaze, s katerimi običajno razpolaga pri sklepanju in izpeljavi posla. Navedba, da ni predložil nobenih dokazov, je protispisna. Do zaslišanja priče direktorja družbe A., d. o. o., se sodišče ni opredelilo. Priča bi morala biti zaslišana na glavni obravnavi. Edina pravna podlaga za nepriznanje odbitka DDV v konkretnih okoliščinah bi lahko bilo očitanje vpletenosti v davčno utajo, česar pa organ prve stopnje ni ugotavljal, pa bi moral. Revident je dokaznemu bremenu povsem zadostil, davčni organ pa je napačno presodil le listinske dokaze. Presoja dokazov ni samovoljna presoja (arbitrarnost) niti presoja po prostem preudarku (diskrecija), temveč kitična presoja, kar zahteva vestno in skrbno razčlenitev (analizo) vsakega dokaza posebej in njegovo primerjavo z nasprotnimi dokazi ter združitev vseh dokazov v celoto. Neobrazložen je ostal tudi predlog po sprožitvi predhodnega vprašanja pri Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in s sklepom razveljavi izpodbijano sodbo ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Zahteva povrnitev sodne takse.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 105.330,60 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi računa, ki mu ga je za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela – obnova lokalov II. stopnje, izstavila gospodarska družba A., d. o. o. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV s strani sodišča prve stopnje je, da revident ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da mu je storitve opravila prav družba A., d. o. o. 9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenski zakon in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU), kar bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, ki mora vsebovati podatke, ki jih določa ZDDV-1, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena 81. in 82. člen ZDDV-1).

11. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), (2)(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna 1. 1. 2007; ta je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1 (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004 in ZDDV-1).

12. Glede na navedeno sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

13. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, med drugim izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računa, ki mu ga je za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela – obnova lokalov II. stopnje, izstavila družba A., d. o. o., ki je bila razglašena za neplačujoči gospodarski subjekt oziroma tako imenovani „missing trader“ (v nadaljevanju MT). V smislu Uredbe komisije (ES) št. 1925/2004 je „missing trader“ subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali te simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Revident je v postopku predložil pogodbo o opravi posla, izdan račun s specifikacijo del, fotografije poteka izvedenih del, ni pa predložil dodatnih listin o nadzoru same gradnje oziroma obnove. Revident je izvedene storitve plačal na transakcijski račun družbe A., d. o. o., ki obračunanega DDV ni odvedel v proračun Republike Slovenije.

14. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. do 12. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (prvi pogoj). Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so se ukvarjali z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene s strani izdajatelja računa, ki je MT, in ali revident razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi te (storitve s strani MT) dokazovale. Po presoji Vrhovnega sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem to, ali so bile storitve, ki so navedene na računu, revidentu dejansko opravljene (a točka prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč samo dobava blaga oziroma opravljanje storitev.

15. V obravnavanem primeru ni sporno, da so bile storitve opravljene (prvi pogoj) in da ima davčni zavezanec za te storitve račun navedene družbe ter da so bile obveznosti revidenta iz teh računov izpolnjene (drugi pogoj); in da je šlo za uporabo storitev za namene revidentovih obdavčenih transakcij (tretji pogoj).

16. Revidentu je bila zavrnjena pravica do odbitka DDV predvsem iz razloga, ker ni predložil dokumentacije, ki bi nedvomno dokazovala, da je gradbena, obrtniška in strojna dela dejansko opravila prav družba A., d. o. o., dokazno breme pa je po mnenju sodišča prve stopnje na revidentu. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je v zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV) v primeru kot je obravnavani, ko davčni zavezanec predloži ustrezen račun s specifikacijo del drugega gospodarskega subjekta, pogodbo o opravi posla ter fotografije poteka izvedenih del in je storitev oziroma dobava blaga opravljena (pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je dobavo oziroma storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-324/11 z dne 6. 9. 2012 in iz sodbe v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 z dne 21. junija 2012), pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu morajo davčni organi in sodišče prve stopnje upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

17. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, da se odbitek prizna, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU (pri čemer so relevantne predvsem sodbe SEU v zadevi C-324/11 z dne 6. 9. 2012, v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 z dne 21. junija 2012 ter v zadevi C-285/2011 z dne 6. 12. 2012).

18. Davčna organa in sodišče prve stopnje se s tem, ali je revident vedel ali bi vsaj moral vedeti za davčno goljufijo, niso izrecno ukvarjali in navedenega v svojih odločbah oziroma sodbi tudi niso ustrezno obrazložili.

19. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so dobave opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji Vrhovnega sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh objektivnih dejavnikov in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi z gotovostjo kazala na to, da je revident vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Pri tem je nujno, da sodišče prve stopnje odgovori na revidentova pojasnila oziroma ugovore. Sodišče prve stopnje je na primer v okviru dokazne ocene navedlo, da revident z nobenim dokazom ni dokazal, da je storitev zanj opravil izdajatelj računa. Revident pri tem po mnenju Vrhovnega sodišča pravilno opozarja, da je takšna ocena v nasprotju s stanjem spisa, saj je predložil pogodbo o opravi posla, izdan račun s specifikacijo del in fotografije poteka izvedenih del, v postopku pa je bilo ugotovljeno tudi, da je račun plačal na TRR družbe A., d. o. o. Kot je navedel revident, mora biti presoja dokazov kitična presoja, kar zahteva vestno in skrbno razčlenitev (analizo) vsakega dokaza posebej in njegovo primerjavo z nasprotnimi dokazi ter združitev vseh dokazov v celoto. Navedeno vključuje tudi izvedbo predlaganih dokazov oziroma (vsaj) opredelitev do vsakega posebej od dokaznih predlogov. Tega pa nista storila ne davčna organa ne sodišče prve stopnje.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba v ključnem delu (glede presoje, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi) neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku, ob upoštevanju dokaznih predlogov in po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU, predvsem pa glede na okoliščine primera jasno in celovito oceniti, ali so podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

22. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega in četrtega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.