Jedro

Pravni standard subjektivnega elementa ("vedel" oziroma "bi moral vedeti") ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje v goljufiji sistema DDV, drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo na to, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih davčni zavezanec zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal (zasledil). V slednjem primeru takšne okoliščine tudi terjajo aktivno ravnanje davčnega zavezanca.

V primeru ko zavezanec ni imel vedenja, se mu pa očita, da bi moral vedeti, da gre v določenem primeru za zlorabo oziroma goljufijo sistema DDV, je subjektivni element izkazan v dveh primerih: prvič, če to izhaja iz ugotovljenih dejstev in okoliščin, povezanih v smiselno celoto, ki s potrebno stopnjo prepričanja revidentu omogočajo sklepanje, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z zlorabo sistema DDV; drugič pa, če so podane okoliščine, ki kot indici od zavezanca terjajo določeno ravnanje, v smislu preverjanja, ali izdajatelj računa sodeluje v taki zlorabi.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 305/2015-9 z dne 1. 12. 2015 se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnika zoper v ponovljenem postopku izdano odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1159/2010-14 05 2300 03 z dne 15. 4. 2014, s katero je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za mesec marec, maj in november 2006 ter pripadajoče obresti, skupaj 25.128,51 EUR. Ugotovljeno je bilo, da je odmerjeni DDV z obrestmi v skupnem znesku 25.128,51 EUR tožnik plačal na podlagi odločbe z dne 31. 8. 2010 (I. in II. točka izreka). Zavrnjen je bil še tožnikov zahtevek po povrnitvi stroškov postopka v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 (III. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil z odločbo, št. DT-499-16-131/2014-2 z dne 31. 12. 2014. 2. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Prvostopenjski davčni organ je v obravnavani zadevi odločil že z odločbo z dne 31. 8. 2010, ki pa je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1395/2013-27 z dne 1. 10. 2013 in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Iz navedene sodbe izhaja, da v zadevi niso bile pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, zaradi česar je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

3. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnega organa. Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin izhaja, da tožnik ni poznal družb s katerimi je posloval, da je opustil kontrolo izvedbe naročenega posla, da z družbami, ki so izdajale račune, ni imel stikov in da nima listin, s katerimi bi izkazoval opravljene storitve. Tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in ni sprejel nobenih ukrepov, da bi se prepričal, da obravnavane transakcije niso povezane z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Opustitev vseh naštetih aktivnosti predstavljajo objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožnik (v nadaljevanju revident) revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da tožbenemu zahtevku revidenta v celoti ugodi oziroma podrejeno, naj reviziji s sklepom ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

5. Toženka je v odgovoru na revizijo predlagala njeno zavrnitev.

**Dovoljenost revizije**

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 21.912,45 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

**Vsebinska presoja revizije**

7. Revizija je utemeljena.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

_Dejansko stanje zadeve_

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2006 prejel sedem računov družb: F., d. o. o., S., d. o. o., in Š., d. o. o., ki jih je davčni organ opredelil kot „missing trader“ družbe. Pri navedenih družbah je revident naročil gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela – obnova počitniške hiše ter dvostanovanjskega objekta (izdelava fasade, postavitev odra, gradnja zunanjih polic, izkop in odvoz materiala, nasip in utrditev terena za betonsko ploščo, komplet izvedbe meteornih voda, urejanje okolice ipd.).

_Splošno o uveljavljanju pravice do odbitka DDV_

10. Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče navedlo v 14. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe).

11. Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

12. Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ni mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.2 Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo za goljufijo ali zlorabo.3 Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka mogoče zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi predhodno navedenih določb Direktive o DDV.

_Subjektivni element_

13. V obravnavani zadevi je sporen prav obstoj zadnjega pogoja (subjektivnega elementa) za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Sporno je torej vprašanje, ali je revident na podlagi ugotovljenih dejanskih okoliščin vedel ali bi moral vedeti, da je posloval z družbami, ki so izvršile goljufijo v sistemu DDV.

14. Sodišče prve stopnje je ugotovilo, da je revident z vsemi tremi družbami, ki so mu izdale sporne račune, posloval le preko osebe z imenom A., čeprav ni vedel v kakšnem razmerju je omenjena oseba z izdajalkami računov in jo je spoznal v gostišču. Pri poslovanju s temi družbami revident ni razpolagal z dokumentacijo, ki je običajna pri sklepanju tovrstnih poslov in zahtevana s posebnimi predpisi. Predložil je zgolj račune in pogodbe, izmed katerih dve nista vsebovali dogovorjene vrednosti gradbenih storitev. Revident kljub izvajanju del, za katera je treba pridobiti gradbeno dovoljenje in s tem voditi gradbeni dnevnik, tega ni vodil in tudi ni opravljal nadzora nad izvajanjem del. O družbah se revident ni predhodno pozanimal, pridobil si ni niti njihove telefonske številke. Po presoji sodišča prve stopnje takšno ravnanje ni v skladu s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Poleg tega se ni prepričal, da transakcije niso povezane z zlorabo ali goljufijo sistema DDV (preveritev ID številke za DDV, preveritev izdajatelja računa v javnih bazah, preverjanje bonitetne ocene, prostorov, telefonskih številk). Ob vseh navedenih okoliščinah sodišče prve stopnje zaključi, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v verigi.

15. Iz stališč SEU je razvidno, da je pravica do odbitka sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena.4 Izjemo od tega pravila predstavlja omejitev, da se davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, obravnava kot da je sodeloval pri tej utaji. To pa tudi pomeni, da se davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, ne sme sankcionirati s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka DDV.5 Davčni zavezanec mora imeti vedenje ali sredstva na podlagi katerih bi lahko prišel do vedenja o utaji DDV, da se mu lahko odvzame pravico do odbitka DDV.6

16. Zavrnitev pravice do odbitka je izjema od uporabe temeljnega načela, da imajo davčni subjekti pravico do odbitka vstopnega DDV, zato morajo biti objektivni dejavniki, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v verigi, zadostno izkazani.

17. Posledično vedenje oziroma dolžnost vedenja davčnega zavezanca (prejemnika računa) o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti na vsakršnih objektivnih okoliščinah, ampak morajo biti podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče vzpostaviti vsebinsko povezavo z goljufijo sistema DDV. Splošne okoliščine, ki kažejo na neskrbno poslovanje davčnega zavezanca (na podlagi katere mu bo npr. otežkočeno uveljavljanje stvarnih napak po izvedbi storitve), kot jih je ugotovilo sodišče prve stopnje v obravnavani zadevi, po presoji Vrhovnega sodišča temu ne zadostijo.

18. Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.7

19. Vrhovno sodišče je tako že presodilo, da se vedenje davčnega zavezanca o sodelovanju v goljufiji sistema DDV lahko kaže na podlagi okoliščin, ki kažejo na to, da davčni zavezanec DDV po izdanih računih ni nikoli dejansko plačal,8 da ni vztrajal pri izpolnitvi pogodbenih obveznosti izdajatelja računa,9 da je storitev opravil sam10 ali da je poskrbel za celotno izvedbo pravnega posla sam, le končno dobavo je izvršil izdajatelj računa.11

20. Pravice do odbitka DDV pa davčni zavezanec nima tudi v primeru, ko bi na podlagi okoliščin moral vedeti, da sodeluje v transakciji povezani z goljufijo sistema DDV. Gre za primere, ko je podana kvalificirana neskrbnost (nevednost) davčnega zavezanca. Takšna neskrbnost (nevednost) je podana, če je davčni zavezanec vedel za okoliščine, ki kažejo, da je sporna transakcija del utaje DDV oziroma da je izdajatelj računa t. i. „missing trader“ družba, pa se nanje ni oziral. Pravico do odbitka je tako mogoče zavrniti le, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel indice, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov, pa se glede na okoliščine primera ni pozanimal o izdajatelju računa, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti.12

21. Takšen indic lahko po sodni praksi Vrhovnega sodišča predstavlja npr. okoliščina, da davčni zavezanec več let posluje s pogodbenim partnerjem pa o njem ne izve nobene informacije pri tem pa se izdajatelj računov konstantno spreminja kljub identičnim naročilom.13 Davčni zavezanec je v takem primeru objektivno gledano ravnal enako kot bi ravnal davčni zavezanec, ki bi imel resnično vedenje o zlorabi.14

22. V obravnavani zadevi sodišče prve stopnje navaja okoliščine, ki po njegovi presoji pomenijo, da revident ni sprejel minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se zahtevajo od dobrega gospodarstvenika (poslovanje z družbami preko osebe, ki jo je spoznal v gostišču, odsotnost gradbenih dnevnikov in druge dokumentacije) poleg tega revident ni opravil nobene splošne poizvedbe pri družbah s katerimi je posloval (uradni predstavnik, telefonska številka, naslov) zato zaključi, da je revident imel vedenje oziroma bi moral imeti vedenje o zlorabi sistema DDV.

23. Vrhovno sodišče na tem mestu opozarja, da navedeni predpisani pravni standard subjektivnega elementa („vedel“ oziroma „bi moral vedeti“) ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje v goljufiji sistema DDV, drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo na to, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih davčni zavezanec zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal (zasledil). V slednjem primeru takšne okoliščine tudi terjajo aktivno ravnanje davčnega zavezanca.

24. Iz izpodbijane sodbe smiselno izhaja, da je sodišče prve stopnje opisovalo okoliščine, ki bi jih revident moral prepoznati kot tiste, ki kažejo na goljufijo sistema DDV in bi tako po presoji sodišča moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV. Vendar pa iz obrazložitve ni razvidno, zakaj bi jih revident sploh moral prepoznati kot take. Nepravilno je tudi stališče sodišča prve stopnje, da bi revident moral v vsakem primeru poslovanja preverjati, ali transakcije niso povezane z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. SEU je že presodilo, da davčni organ oziroma sodišče prve stopnje ne more na splošno od davčnega zavezanca zahtevati, da preveri, ali je imel izdajatelj računa status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo, ali ga je lahko dobavil in ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, zato da bi se prepričal, da trgovec v eni od prejšnjih faz transakcije ni bil vpleten v nepravilnosti in goljufije, niti ni mogoče zahtevati od zavezanca, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, da preveri, ali ima izdajatelj računa v zvezi s tem dokumente. Taki ukrepi, naloženi davčnemu zavezancu, bi namreč pomenili, da je davčni organ svoje naloge nadzora prenesel na davčne zavezance.15

25. To pomeni, da je obravnavani subjektivni element v primeru, ko zavezanec ni imel vedenja, se mu pa očita, da bi moral vedeti, da gre v določenem primeru za zlorabo oziroma goljufijo sistema DDV, izkazan v dveh primerih: prvič, če to izhaja iz ugotovljenih dejstev in okoliščin, povezanih v smiselno celoto, ki s potrebno stopnjo prepričanja revidentu omogočajo sklepanje, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z zlorabo sistema DDV; drugič pa, če so podane okoliščine, ki kot indici od zavezanca terjajo določeno ravnanje, v smislu preverjanja, ali izdajatelj računa sodeluje v taki zlorabi. Samo naštevanje ugotovljenih okoliščin ne pomeni celovite dokazne ocene obravnavanega subjektivnega elementa v nobenem od navedenih primerov. Iz obrazložitve mora namreč izhajati, zakaj so ugotovljene okoliščine takšne narave, da bi jih revident moral zaznati in ravnati na njihovi podlagi.

26. V obravnavanem primeru tako v izpodbijani sodbi ni odgovorjeno na vprašanje, zakaj bi revident okoliščine, ki v zadevi sicer niso sporne, moral prepoznati kot okoliščine, ki same po sebi kažejo na goljufijo sistema DDV, oziroma ni pojasnjeno, katere izmed teh okoliščin (in zakaj) naj bi od revidenta terjale preverjanje, ali je izdajatelj računa povezan z zlorabo DDV. Sodišče prve stopnje je torej izpodbijano odločitev sprejelo le na podlagi ugotovitve, da revident ni opravil poizvedb o svojih poslovnih partnerjih, saj zaradi napačnih materialnopravnih izhodišč ni ugotavljalo, kateri so tisti indici, na podlagi katerih bi bilo od revidenta sploh mogoče zahtevati, da preveri okoliščine, na katere sodišče opozarja, da bi na ta način ugotovil, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Le v primeru ugotovitve, da so bili podani takšni indici, bi nastala dolžnost revidenta, da ravna na njihovi podlagi in opravi poizvedbe svojih poslovnih partnerjev. Dejansko stanje torej ni bilo ugotovljeno glede vseh za odločitev pomembnih dejstev, ki izhajajo iz materialnega predpisa.

27. To še posebno velja v obravnavanem primeru, kjer je revident zatrjeval, da je takšno poslovanje (ki ga sodišče omenja kot eno izmed okoliščin, ki naj bi kazale na utajo DDV) tedaj predstavljalo njegovo ustaljeno poslovno prakso (glede na dejavnost, s katero se ukvarja) in da se v času sklenitve spornih pogodb o „missing trader“ družbah še ni govorilo. Način poslovanja revidenta bi sicer lahko predstavljal eno izmed okoliščin, ki kažejo na to, da bi revident moral vedeti, da sodeluje v transakcijah goljufije oziroma zlorabe sistema DDV, vendar le, če bi sodišče prve stopnje ta očitek oprlo na njegovo siceršnje poslovanje. Tega pa sodišče prve stopnje sploh ni ugotavljalo. Splošna neskrbna poslovna praksa revidenta pa po navedenem ne zadošča za sklep o tem, da bi revident moral vedeti za goljufijo sistema DDV v primeru posameznih transakcij.

_Sklepno_

28. Ker je sodišče prve stopnje materialno pravo zmotno uporabilo, tudi dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. Zato je Vrhovno sodišče reviziji na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje bo moralo v ponovnem postopku ob upoštevanju vseh ugotovitev upravnega postopka in po morebitni dopolnitvi dejanskega stanja, celovito presoditi in v sodni odločbi konkretno obrazložiti (ob zgoraj podanih stališčih), ali v obravnavani zadevi obstojijo relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je revident bodisi vedel bodisi bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev računov.

29. Odločitev o stroških postopka je pridržana za končno odločbo na podlagi določb tretjega in četrtega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. 1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Tako SEU v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, točka 54; združeni zadevi Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11) z dne 21. 6. 2012, točka 41. 3 Tako Kittel, točka 55 in Mahageben, točka 42. 4 Tako Mahageben, točka 38. 5 Ibidem, točka 47. 6 Ben J. M. Terra in Peter J. Wattel: European tax law, Sixth edition, Wolters Kluwer, Law & Business 2012, str. 311. 7 Tako VSRS v zadevi X Ips 85/2014. 8 Tako VSRS v zadevi X Ips 256/2013. 9 Tako VSRS v zadevi X Ips 328/2013. 10 Tako VSRS v zadevi X Ips 352/2011. 11 Tako VSRS v zadevi X Ips 229/2012. 12 Tako tudi Mahageben, točka 60. 13 Tako VSRS v zadevi X Ips 279/2013. 14 Glej odločbe VSRS X Ips 427/2014, X Ips 67/2014, X Ips 29/2014, X Ips 328/2013, X Ips 279/2013, X Ips 262/2013, X Ips 146/2013, X Ips 295/2015. 15 Ibidem, točka 61.