Jedro

Ker v obravnavanem primeru ni izkazano, da računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, je pravilna in zakonita odločitev davčnih organov, da mora revident plačati obračunani DDV, pri tem pa za odločitev ni pomembno, ali so bili izdajatelji računov „missing traderji“ ali ne.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 22. 8. 2008, s katero je bil revidentu dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), in sicer 22.905,24 EUR za avgust do december 2006 ter 76.147,56 EUR za januar do september 2007, vse s pripadajočimi obrestmi. Odločba je bila izdana, ker je revident neupravičeno odbijal vstopni DDV. Ministrstvo za finance se je s presojo prvostopenjskega organa strinjalo in je z odločbo z dne 30. 11. 2010 revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in se je nanje, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, tudi sklicevalo, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Svojo odločitev je oprlo zlasti na sodno prakso Sodišča Evropske Unije (prej Sodišča Evropskih skupnosti) – SEU v zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), C-255/02 (Halifax), C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen) in C-342/87 (Genius Holding), vendar je poudarilo, da je nosilni razlog za odločitev v tem, da revident ni izkazal, da so družbe, ki so račune izdale, zaračunane storitve zanj tudi dejansko opravile, sklicevala se je na določbe 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), 62., 63. in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), 7. in 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), 74. in 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter na standard 21.12 Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z višino spornega zneska. Zatrjuje bistvene kršitve določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava, tudi kršitve Ustave RS in Evropske konvencije o človekovih pravicah. Ugovarja zaključku, da zaračunanih storitev t. i. „missing trader“ družbe niso opravile, ker niso imele zaposlenih, in navaja, da so očitno te storitve opravile s svojimi podizvajalci. Ali so slednje delale na črno in davek plačale pa ni njegova stvar. Pri inšpiciranju „missing trader“ družb ni sodeloval, s čimer mu je bila kršena pravica do izjave. Popolno preverjanje poslovnih partnerjev, celo njihovih delovnopravnih pogodb, kar zahteva davčni organ, pomeni nesorazmernost pri uporabi določil ZDDV. Podana je tudi nesorazmernost pri uporabi dokaznih standardov, saj za davčni organ zadostuje že domneva, od revidenta pa se zahteva gotovost. Obširno in podrobno ugovarja zaključku, da je vedel ali bi moral vedeti, da posluje z „missing traderji“. Predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in toženi stranki naložijo stroški oziroma da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne sodišču v ponovno odločanje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V tem primeru je namreč sporna obveznost v višini preko 99.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, med drugim izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavili družbe A.., d. o. o, B., d. o. o., C., d. o. o., in D., d. o. o. Revidentu so zaračunale različne storitve, kot so npr. kuharske in natakarske storitve, generalno čiščenje, gostinske usluge, pomožna dela v kuhinji. Iz opisov računov izhaja, da so vsi dobavitelji opravljali vsebinsko enaka dela. V računih je pri teh vsebinah običajno navedena „količina 1“, razen pri računih družbe B., d. o. o., je navedena količina zaračunanih ur. K računom so priložene revidentove naročilnice, ki vsebinsko niso preciznejše od računov. Računi se na naročilnice ne sklicujejo. Razen na računih za čiščenje posameznih objektov, na računih niso navedeni podatki o kraju in času storitev ter o tem, kdo je storitve opravil. Revident je v postopku predložil tudi pogodbo, sklenjeno z družbo B., d. o. o. (Pogodba o izvajanju storitev z dne 1. 5. 2007), vendar se nanjo ne sklicuje noben račun, glede ostalih družb pa ni nobenih pogodb.

10. Iz ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena), za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa mora imeti davčni zavezanec račun (točka a prvega odstavka 67. člena). Enako je določal tudi prej veljavni ZDDV (drugi in sedmi odstavek 40. člena). Takšna ureditev izhaja tudi iz Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (s spremembami), ki določa, da ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja obdavčene transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, znesek DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec (točka a 168. člena), ter da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka imeti račun (točka a 178. člena). Enako je določala tudi prej veljavna Šesta direktiva Sveta (točka a drugega odstavka 17. člena in točka a prvega odstavka 18. člena).

11. Za odbitek vstopnega DDV ne zadostuje zgolj to, da je račun formalno popoln oziroma da vsebuje vse ključne podatke, ki morajo biti navedeni na računu (84. člen ZDDV-1 oziroma 33. člen ZDDV), temveč mora račun tudi temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding), kjer je SEU odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

12. Odbitek vstopnega DDV je torej utemeljen, če računi izkazujejo dejansko opravljene storitve, to je, če zaračunane storitve dejansko opravijo izdajatelji računov. Glede na zgoraj povzete značilnosti spornih računov je tudi po presoji revizijskega sodišča davčni organ utemeljeno podvomil v to, da računi izkazujejo dejanske poslovne dogodke in jih zato upravičeno ni štel za verodostojne knjigovodske listine. V skladu s SRS 21.12 so namreč knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. V primeru, ko nastane dvom v verodostojnost računov, pa je, kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo, npr. v zadevah X Ips 804/2005, X Ips 42/2011 in X Ips 31/2011, na strani davčnega zavezanca, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo računi. Tega revident ni storil, saj listine, ki jih je v zvezi z računi predložil v postopku, glede na njihove zgoraj opisane značilnosti, ne potrjujejo verodostojnosti računov, s takšno presojo davčnih organov in prvostopenjskega sodišča pa se strinja tudi revizijsko sodišče. Odločitev o zavrnitvi odbitka vstopnega DDV je po povedanem utemeljena zaradi neizkazanosti dejanskih poslovnih dogodkov.

13. Revizijski ugovori na drugačno odločitev ne vplivajo. V zvezi z revidentovim zatrjevanjem, da so izdajatelji računov storitve očitno opravili preko svojih podizvajalcev, revizijsko sodišče dodaja, da je opravljanje storitev preko podizvajalcev nedvomno dopustno in možno, vendar mora biti tudi takšen način opravljanja storitev izkazan in ga ni mogoče predpostavljati. Zahteva, da je davčni zavezanec, tudi v primeru, ko dobavitelji storitve opravljajo prek podizvajalcev, sposoben izkazati takšen način opravljanja storitev, ne pomeni, da mora zavezanec popolnoma preverjati svoje poslovne partnerje, kot to razume revident in v čemer vidi nesorazmerno zahtevo. O tem, kdaj je določena transakcija dokazana, namreč ni mogoče postaviti splošnega pravila, temveč je to odvisno od presoje dejstev in dokazov v vsakem posameznem primeru, zato o nesorazmernem bremenu, ki naj bi ga predstavljala zahteva, da davčni zavezanci dokažejo dejanske poslovne dogodke, ni mogoče govoriti.

14. Ker v obravnavanem primeru ni izkazano, da računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, za odločitev ni pomembno, ali so bili izdajatelji računov „missing traderji“ ali ne. Iz razloga nebistvenosti zato revizijsko sodišče zavrača revidentov ugovor, da ni sodeloval v postopkih, v katerih je bilo ugotovljeno, da so izdajatelji računov „missing traderji“ (takšno stališče je revizijsko sodišče že večkrat zavzelo v istovrstnih zadevah, npr. v zadevah X Ips 535/2007, X Ips 97/2009, X Ips 428/2009, X Ips 477/2009, X Ips 168/2010, X Ips 273/2010), ter tudi vse ostale revidentove ugovore, ki se nanašajo na ugotavljanje subjektivnega elementa v smislu sodbe SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), se pravi na vprašanje, ali je revident glede na objektivne elemente vedel oziroma bi moral vedeti, da z odbijanjem vstopnega DDV sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

15. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 16. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.