Jedro

Sodišče prve stopnje bi moralo v izpodbijani sodbi natančno in konkretno navesti, zakaj zaključuje, da strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na podlagi spornih računov in drugih priloženih listin, ki jih je predložila revidentka ter poznavanja takratnega sistema plačevanja cestnine z DARS kartico, ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Ker tega ni storilo, izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih in se zato njene pravilnosti in zakonitosti ne da preizkusiti. Zato je izpodbijana sodba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka.

Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1702/2012-14 z dne 10. 9. 2013 se razveljavi in zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. RO2012010500107981-5/2012/08130/02 z dne 13. 3. 2012, s katero je prvostopenjski davčni organ zavrnil zahtevo za vračilo 1.439,22 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), saj je revidentka k zahtevku predložila nadomestne račune, izstavljene po 1. 11. 2011, ki ne predstavljajo izvirne listine. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-95/2012-2 z dne 28. 9. 2012, revidentkini pritožbi zoper citirano prvostopenjsko davčno odločbo delno ugodila in izpodbijano odločbo odpravila v delu, s katerim je bil odločeno o vračilu DDV v znesku 86,67 EUR po določenih računih. V preostalem delu pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila, ker gre v obravnavanem primeru za nadomestni račun, ki je bistveno pomanjkljiv, saj iz njega ni razvidno, kateri račun oziroma katere račune naj bi nadomestil, niti ni razvidna vrsta blaga oziroma storitev.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče ocenilo, da revidentka ne izpopolnjuje pogojev glede ustreznosti računa, saj je opis storitve pomanjkljiv. Po 6. točki 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), enako pa je določeno tudi v 226. členu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), pa mora biti na računu obvezno naveden podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oziroma obsegu in vrsti opravljenih storitev. Navedbe o spremembi ustaljene prakse davčnih organov niso pravno relevantne.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja vse revizijske razloge iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1, kršitev Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS), Direktive 2006/112, Pogodbe o delovanju Evropske unije in Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Predlaga, da Vrhovno sodišče Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU) postavi več vprašanj za predhodno odločanje oziroma da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in podrejeno, da prvostopenjsko sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka. Navaja, da je sodišče prve stopnje svojo odločitev oprlo izključno na ugotovitev, da je račun, na katerem je opis storitve „Dobroimetje za DARS kartico“, pomanjkljiv, saj iz njega ni razvidna vrsta blaga ali storitev. Takšno stališče je napačno, sodišče prve stopnje pa se ni opredelilo do ključnega vprašanja, ali je mogoče v postopku vračila DDV upoštevati nadomestne račune. Bistveno v tej zadevi je tudi, da je v Republiki Sloveniji več kot deset let pri davčnemu organu veljala praksa, po kateri je priznaval enake nadomestne račune, ki jih je izdajala Družba za avtoceste Republike Slovenije (v nadaljevanju DARS), nato pa je, ne da bi o tem seznanil uporabnike in ne da bi DARS, ki je državno podjetje, izdal drugačne račune, spremenil ustaljeno prakso.

4. Tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

7. Revidentka izpostavlja več konkretnih pomembnih pravnih vprašanj, med njimi: - ali je mogoče določilo 6. točke 226. člena Direktive 2006/112 interpretirati tako, da nasprotuje nacionalni praksi, na podlagi katere nacionalni davčni organi davčnemu zavezancu ne priznajo pravice, da od zneska DDV, ki ga je uporabnik dolžan plačati, odbije znesek dolgovanega ali plačanega davka za storitve, ki so bile zanj opravljene, z utemeljitvijo, da iz tega opisa ni razvidna vrsta blaga ali storitev po tem računu, v primeru računa, ki ga je izdalo podjetje za upravljanje z avtocestami, ki v svoji poslovni ponudbi uporabnikom avtocest, ki morajo plačevati cestnino na avtocestah, omogoča tudi nakup kartice podjetja, na katero lahko uporabniki vplačajo dobroimetje za koriščenje avtocest, in ta račun vsebuje znesek dobroimetja, DDV ter ostale podatke, navedene v 226. členu te direktive, storitev pa je opisana z besedilom „Dobroimetje za kartico podjetja za avtoceste;“ - ali navedeni člen Direktive 2006/112 nasprotuje neobrazloženi spremembi ustaljene prakse davčnih organov brez obvestila davčnim zavezancem.

8. Na ti vprašanji z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev pa vpliva na položaj revidentke in drugih oseb. Ker je odločitev o teh vprašanjih pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse, Vrhovno sodišče pa o njiju še ni odločalo, je revizija dovoljena.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku ter povzetega v izpodbijanih aktih, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revidentka davčna zavezanka, ki nima sedeža v Republiki Sloveniji, ampak v Romuniji. V okviru svoje dejavnosti je v Republiki Sloveniji opravljala prevoze v cestnem tovornem prometu tudi v oktobru 2011, za te storitve pa je zahtevala vračilo DDV na podlagi nadomestnih računov, ki jih je izdal DARS. Opis vrste opravljenih storitev na računu je bil „Dobroimetje za DARS kartico“.

11. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali je opis storitve na računu tak, da omogoča vračilo DDV, in ali je treba davčnemu organu odstop od ustaljene prakse utemeljiti.

12. V zvezi z opisom storitve na računu in nepriznavanjem odbitka DDV je treba upoštevati stališča SEU, po katerih formalne zahteve, zaradi omejujočega učinka, ki ga imajo na pravico do odbitka, ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno pobiranje davka oziroma za izvrševanje nadzora nad pravilnostjo obračunavanja davka (glede tega glej sodbo v zadevi C-392/09, Uszodaépítő, točka 38, sodbo C-90/02, Bockemühl, točka 50). Zahteve glede navedkov na računu ne smejo zaradi številnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (sodba v združenih zadevah Jeunehomme in EGI, 123/87 in 330/87 z dne 14. 7. 1988, točka 17 obrazložitve). Načelo davčne nevtralnosti DDV zahteva, da se odbitek vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 8. 5. 2008 v združenih zadevah Ecotrade, C-95/07 in C-96/07, točka 63, C-392/09, Uszodaépítő, točka 39).

13. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo le, da revidentka ni upravičena do vračila DDV, ker je na računu storitev opisana kot „Dobroimetje za DARS kartico“. Vrhovno sodišče se strinja z revidentom, da je obrazložitev sodišča prve stopnje glede nepriznavanja spornih računov pri odbitku DDV pomanjkljiva, saj ne navaja, zakaj je opis storitve „Dobroimetje za DARS kartico“ pomanjkljiv. Revident je izrecno navajal, da se znesek, ki se naloži na DARS kartico, imenuje dobroimetje. DARS kartica pa je kartica, ki omogoča, da lastnik pri DARS-u vplača določen znesek (dobroimetje), ki ga nato koristi pri prehodu skozi posamezne cestninske postaje. DARS torej omogoča storitev vplačila dobroimetja na DARS kartico, od tega dobroimetja pa se pri naslednjem prehodu skozi cestninsko postajo odšteje znesek stroška cestnine, ki bi ga stranka morala plačati. Revident je v postopku predložil nadomestni račun ter sezname in lističe oziroma poenostavljene račune, ki bi jih naj pridobil pri vsakokratnem prehodu cestninske postaje, vse skupaj pa bi naj dokazovalo, kakšna storitev je bila opravljena.

14. Vrhovno sodišče meni, da sodbe sodišča prve stopnje v tem delu ni mogoče preizkusiti, saj bi moralo sodišče prve stopnje natančno in konkretno navesti, zakaj zaključuje, da strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na podlagi navedenih računov in drugih predloženih listin ter takratnega sistema plačevanja cestnine z DARS kartico, ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Ker tega ni storilo, izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih in se njene pravilnosti in zakonitosti ne da preizkusiti, torej je obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

15. Pri tem Vrhovno sodišče poudarja, da se sodišče prve stopnje ni sklicevalo na 71. člen ZUS-1 in s tem na razloge davčnega organa prve in druge stopnje. Ker je menilo, da je račun nepopoln že zaradi pomanjkljivega opisa storitve, se ni opredeljevalo do tožbenih navedb v zvezi s tem, ali se lahko DDV vrne samo na podlagi izvirnih računov, kar je bil razlog davčnega organa prve stopnje za zavrnitev zahteve za vračilo, oziroma ali je račune mogoče povezati s konkretnimi storitvami in ali se lahko v postopku vračila DDV-ja upošteva nadomestni račun, kar sta bila razloga tožene stranke za zavrnitev pritožbe.

16. Ne glede na navedeno pa je v obravnavani zadevi po mnenju Vrhovnega sodišča ključno, da je revidentka v tožbi zatrjevala, da je davčni organ v obravnavanem primeru neutemeljeno odstopil od dolgoletne ustaljene prakse, razlogov za to pa ni pojasnil. Po ustaljeni praksi naj bi prevoznik po poteku določenega obdobja DARS-u predložil plačane listke v zvezi s koriščenjem avtocest v RS brez podatkov o stranki (poenostavljene račune). Ko je DARS preveril njihovo verodostojnost, pa je prevozniku izdal račun, ki je predstavljal kumulativo vseh predloženih cestninskih listkov (nadomestni račun) in je bil podlaga za vračilo. Takšne račune naj bi po zatrjevanju revidentke davčni organ pri vračilu DDV-ja upošteval več kot deset let, nakar naj bi se v oktobru 2011 odločil, da bo od DARS-a zahteval, naj ne izdaja več nadomestnih računov, česar pa DARS, ki je državno podjetje, ni upošteval. Revidentka je navajala, da je zahtevala izdajo nadomestnega računa v oktobru 2011, davčni organ pa naj bi šele po tem obvestil DARS, da nadomestnih računov ne bo več priznaval, DARS pa je ne glede na to v novembru 2011 revidentki izdal sporen nadomestni račun. Revidentka je navajala, da o spremenjeni praksi davčnega organa, ki je začel zavračati nadomestne račune, ni bila seznanjena. Navajala je tudi, da je iz dogovarjanj med DARS in davčnim organom razvidno, da je DARS zahteval, da se v primeru nove prakse vzpostavi vsaj prehodno obdobje, davčni organ pa na to rešitev ni pristal. 17. V zvezi z navedenim je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi navedlo le, da okoliščina, da je davčni organ na podlagi identičnih računov, kot je predmetni nadomestni račun, ki jih je izdajala ista pravna oseba v državni lasti, za enake storitve (plačilo cestnin), priznaval pravico do odbitka vstopnega DDV in je navedena praksa veljala več kot deset let, ni pravno relevantna. Takšno stališče sodišča prve stopnje je po mnenju Vrhovnega sodišča napačno. Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve namreč zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti. V davčnih zadevah, kjer gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, je tudi zahteva po obrazloženem odstopu od ustavljene upravne prakse strožja. Primerjaj odločbo Ustavnega sodišča RS Up-320/11 z dne 21. 3. 2013. 18. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče v skladu z določbo prvega odstavka 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Sodišče prve stopnje se bo moralo v ponovnem postopku v sodni odločbi opredeliti do vseh tožbenim navedb v zvezi z (ne)popolnostjo računov, saj iz razlogov, ki jih je navedlo v izpodbijani sodbi, ni mogoče preizkusiti, zakaj meni, da je opis storitve na računu nepopoln, do tožbenih navedb v zvezi z razlogi, ki sta jih navajala davčna organa, pa se ni opredeljevalo. Prav tako bo moralo obrazložiti, ali je prišlo pri zavrnitvi nadomestnih računov do odstopa od ustaljene prakse davčnega organa in ali za to obstajajo opravičljivi razlogi.

19. Stroškovni izrek temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.