Jedro

Obresti pri vračilu preveč plačane carinske dajatve po vsebini niso zamudne obresti.

Uporaba določb ZDavP-2 tudi za obresti glede vračila carinskih dajatev je določena s 3. členom ZDavP-2. Ker prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki ureja pravico do obresti v primerih, kot je obravnavani, glede višine obrestne mere napotuje le na 96. člen, drugi odstavek 241. člena CZS pa uporabe tega člena ne omogoča, gre za pravno praznino, ki jo je mogoče zapolniti s pomočjo zakonske oziroma pravne analogije. S sklepanjem po podobnosti pravnih položajev je torej mogoče tudi za primere iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 na podlagi drugih določb ZDavP-2, ki urejajo podobne pravne položaje določiti obrestno mero v okvirih drugega odstavka 241. člena CZS. Pravni položaj zavezanca, ki je upravičen do vračila preveč odmerjene in plačane carinske dajatve, pa je glede višine obrestne mere do katere je upravičen za obdobje od plačila te dajatve do njenega vračila, povsem primerljiv s položajem zavezanca v času odloga izvršbe odločbe, s katero je odmerjena dajatev. Obresti za te primere sta v času izdaje izpodbijane odločbe določala 87. in 157. člen ZDavP-2.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1434/2015-7 dne 27. 9. 2016 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se 2. točka izreka odločbe Carinskega urada Ljubljana, št. DT 424-473, 484, 507, 523, 548, 549, 619, 554, 553, 550, 764, 757/2009/1100-010 z dne 19. 5. 2014 odpravi ter se zadeva vrne temu organu v nov postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške sodnega postopka v višini 776,09 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper 2. točko izreka odločbe Carinskega urada Ljubljana št. DT 4242-473, 484, 507, 523, 548, 549, 619, 554, 553, 550, 764, 757/2009/1100-010 z dne 19. 5. 2014, s katero je prvostopenjski carinski organ določil obresti zaradi neupravičeno odmerjenih in plačanih dajatev (o vrnitvi teh v znesku 102.138,32 EUR je odločeno s 1. točko izreka) po tam navedenih odločbah v skupnem znesku 7.958,74 EUR. Drugostopenjski upravni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. 2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče prve stopnje pritrdilo stališču upravnih organov, po katerem je tožnik upravičen do obresti v znesku, ki ga je treba na podlagi 241. člena Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku skupnosti (v nadaljevanju CZS) izračunati tako, da ustreza znesku, ki bi se za ta namen zahteval na nacionalnem denarnem in kapitalskem trgu in pri tem upoštevati višino obrestne mere, ki jo je v relevantnem obdobju določala Evropska centralna banka (v nadaljevanju ECB). Zavrnilo je tožbeno uveljavljanje obresti v višini, kot jo določa 96. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), tj. v višini zamudnih obresti.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno pravnomočno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1., z 2. in s 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Zatrjuje in utemeljuje zmotno uporabo materialnega prava in bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, spremeni izpodbijano sodbo in ugodi tožbenemu zahtevku, podrejeno pa, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila. V odgovoru, ki ga je poslala, se sklicuje na razloge, navedene v upravnih odločbah in pojasnjuje, na katerem spletnem naslovu je navedena obrestna mera, ki jo določa Evropska centralna banka.

**K I. točki izreka:**

5. Revizija je utemeljena.

_O dovoljenosti revizije:_

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-11 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta. Glede na to, da tožnik v tem upravnem sporu izpodbija upravno odločbo v delu, ki se nanaša na znesek določenih obresti v višini 7.958,74 EUR, revident zgolj s trditvijo, da bi mu moral carinski organ na podlagi pravilne uporabe materialnega prava plačati 44.873,58 EUR obresti, navedenega pogoja ni izkazal. Tak način zatrjevanja izpolnjevanja tega pogoja namreč sam po sebi terja presojo pravilne uporabe materialnega prava, te pa Vrhovno sodišče v okviru preizkusa izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije ne more opraviti.

7. Iz istega razloga revident ni izkazal niti zatrjevane višine škode v znesku 36.914,84 EUR v tem postopku (oziroma skupno 162.000,00 EUR v vseh upravnih sporih), ki naj bi mu nastala zaradi nepravilnega izračuna obresti, in s tem pogoja za dovoljenost revizije iz 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (odločitev, ki se v upravnem sporu izpodbija, ima zelo hude posledice za stranko). Na drugačno stališče ne morejo vplivati zgolj revidentove trditve o kršitvah pravil postopka upravnega spora in s tem o kršitvah revidentovih človekovih pravic.

8. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija dovoljena glede pomembnega pravnega vprašanja določanja obrestne mere iz 241. člena CZS, ki ga revident izpostavlja, in za katerega trdi, da v praksi sodišča prve stopnje ni enotnosti. Revident namreč tako vprašanje izpostavlja in navaja, da je sodišče prve stopnje v dveh zadevah obrestno mero določilo na dva različna načina, v enem je kot obrestno mero določilo EURIBOR, v drugem pa ECB. Vrhovno sodišče je sicer že presojalo uporabo določb ZDavP-2 glede obresti v zvezi s carinskimi dajatvami, vendar v povezavi s prej veljavnim nacionalnim predpisom (tj. v povezavi s Carinskim zakonom).

_Vsebinska presoja revizije:_

9. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člena ZUS-1).

10. Med strankama ni sporen znesek povračila neupravičeno odmerjenih in plačanih uvoznih dajatev (102.138,32 EUR), prav tako ni sporno, da revidentu na podlagi 241. člena CZS pripadajo obresti od plačila do izdaje odločbe z dne 19. 5. 2014, sporna pa je višina obresti za to obdobje. Sodišče je z izpodbijano sodbo pritrdilo stališču upravnega organa, da se te obresti določijo ob upoštevanju obrestne mere, ki jo je za to obdobje določila ECB za ročnost enega leta (v skupni višini 7.958,74 EUR). To stališče je utemeljilo s pojasnilom, da za države članice Evropske Unije, ki spadajo v EURO območje, kamor spada tudi Republika Slovenija, obrestno mero določa ECB. Revidentovo stališče, da je upravičen do zamudnih obresti po določbah 96. člena ZDavP-2, pa je zavrnilo na podlagi stališča, da 241. člen CZS napotuje na kapitalski trg in ne na upravne predpise.

11. Revident izpodbijani sodbi očita pomanjkljivo obrazložitev, saj naj bi uporabo obrestne mere ECB utemeljilo zgolj pavšalno. Zatrjuje tudi neenotno sodno prakso sodišča prve stopnje, ki je nedolgo (dober mesec) pred tem v drugem primeru (sodba I U 728/2015 z dne 12. 7. 2016) kot obrestno mero določilo EURIBOR, ki je drugačna obrestna mera od obrestne mere ECB. V zvezi s tem sodišču prve stopnje očita, da za določitev različne obrestne mere ni navedlo razlogov. Sicer pa meni, da bi bila tudi določitev obrestne mere EURIBOR napačna. Tudi v reviziji zatrjuje, da je upravičen do zakonitih zamudnih obresti in navaja razloge, s katerimi utemeljuje, da so zamudne obresti obresti slovenskega denarnega in kapitalskega trga. Svoje stališče opira na mnenje generalnega pravobranilca v zadevi C-368/15 in na sodbo sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-336/13. Ker naj bi šlo za razlago 241. člena CZS meni, da bi moralo sodišče na SEU glede te razlage nasloviti vprašanje za predhodno odločanje.

12. Prvi odstavek 241. člena določa: „Če carinski organi povrnejo zneske uvoznih in izvoznih dajatev in morebiti pri plačilu teh dajatev pobrane kreditne ali zamudne obresti, ti organi za to ne plačajo nobenih obresti. Obresti pa je treba plačati, če: - se odločba, s katero se ugodi zahtevku za povračilo, ne izvrši v roku treh mesecev po njenem sprejetju, - to predvidevajo nacionalne določbe.“ Drugi odstavek istega člena pa: „Znesek teh obresti je treba izračunati tako, da ustreza znesku, ki bi se za ta namen zahteval na nacionalnem denarnem in kapitalskem trgu.“

13. V obravnavani zadevi ne gre za to, da odločba o povračilu uvoznih dajatev ne bi bila izvršena v roku treh mesecev (prva alineja prvega odstavka 241. člena CZS). Vprašanje pa je, po kakšni obrestni meri revidentu pripadajo obresti iz druge alineje prvega odstavka 241. člena CZS za čas od plačila do vračila preveč oziroma neupravičeno odmerjenih carinskih dajatev.

14. Kot je pravilno pojasnilo sodišče prve stopnje, je glede carinskih dajatev treba upoštevati določbe 241. člena CZS, saj gre za uredbo Evropske unije, tj. predpis s področja, na katerem ima Evropska unija izključno pristojnost (3. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije), ki se v državah članicah uporablja neposredno. SEU pa je s sodbo C-365/15 z dne 18. 1. 20172 o vprašanju razlage 241. člena CZS presodilo, da obstaja obveznost držav članic, ki izhaja iz prava Unije, da subjektom, ki imajo pravico do povračila uvoznih dajatev, ki so bile pobrane v nasprotju s pravom Unije, plačajo pripadajoče obresti, ki tečejo od dneva, ko so ti subjekti plačali povrnjene dajatve.

15. Iz besedila drugega odstavka 241. člena CZS, ki določa okvir za izračun obresti, pa zahteva po priznavanju zamudnih obresti v primerih, kot je obravnavani, brez dvoma ne izhaja. Tudi iz sodbe SEU v zadevi C-365/15 ne izhaja stališče, da se znesek preveč plačanih carinskih dajatev od dneva plačila obrestuje po obrestni meri zamudnih obresti, temveč le obveznost države, da plača pripadajoče obresti za obdobje od plačila uvoznih dajatev do njihovega povračila. SEU je torej z navedeno sodbo odločalo o vprašanju, ali obstaja pravica do obresti od dneva plačila in ne po kakšni obrestni meri se določajo te obresti.

16. CZS tudi uporabe obrestne mere ECB ne zapoveduje. To pomeni, da tudi če bi bilo pravilno stališče, da je drugi odstavek 241. člena CZS samostojna pravna podlaga za določitev višine obrestne mere, bi moralo sodišče prve stopnje ugotavljati, katere elemente je upravni organ pri določitvi obrestne mere upošteval, in pojasniti, zakaj uporabljena obrestna mera ECB odraža slovenski denarni in kapitalski trg v navedenem obdobju. Uporaba te obrestne mere namreč sama po sebi ne izhaja iz okoliščine, da Republika Slovenija spada v EURO območje, na kar svoje stališče opira sodišče prve stopnje. Višina obrestne mere ECB sicer vpliva na obrestne mere, ki jih poslovne banke zaračunavajo svojim strankam za posojeni denar, saj si banke pri ECB izposojajo denar. Vendar to še ne pomeni, da obrestna mera ECB odraža tudi konkretne razmere na vseh nacionalnih denarnih in kapitalskih trgih držav članic.

17. Vprašanje, kakšen je nacionalni denarni in kapitalski trg, pa že po naravi stvari ni vprašanje razlage CZS, kot to zmotno meni revident. Uredba (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in sveta z dne 9. oktobra 2013 o carinskem zakoniku Unije (prenovitev), na katero se sklicuje sodišče prve stopnje, sicer določa uporabo obrestne mere ECB v primerih, za katere določa tudi plačilo obresti3, vendar se te določbe uporabljajo od 1. junija 2016 (drugi odstavek 288. člena navedene uredbe). Zato je v obravnavanem primeru višino obrestne mere še vedno treba določiti v skladu z drugim odstavkom 241. člena CZS z izvedbenim predpisom, saj CZS višine obrestne mere ni predpisal. Treba je torej presoditi, katera obrestna mera omogoča izračun obresti tako, da izračun ustreza znesku, ki bi se za ta namen v obravnavanem obdobju zahteval na nacionalnem denarnem in kapitalskem trgu.

18. Stališče sodišča prve stopnje, da določb ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, ker je CZS povračilo preveč plačane carine uredil celovito, je torej glede višine obrestne mere neutemeljeno. Neutemeljeno je tudi sklicevanje sodišča prve stopnje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 1167/2006, saj se stališče, na katerem temelji ta sodba, ne nanaša na višino obrestne mere, temveč na razlago določb o pravici do obresti po določbah takrat veljavnega nacionalnega Carinskega zakona, torej niti ne na CZS. Navedeno stališče sodišča prve stopnje je glede na okvir, ki ga določa drugi odstavek 241. člena CZS, pravilno le, kolikor se nanaša na neupoštevanje določb o zamudnih obrestih, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

19. Uvodoma je treba pojasniti pravno podlago za uporabo določb ZDavP-2. Sodišče prve stopnje je stališču upravnega organa, da je revident upravičen do obresti, pritrdilo s sklicevanjem na 3. člen Zakona o izvajanju carinskih predpisov Evropske skupnosti (v nadaljevanju ZICPES), ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe o povračilu neupravičeno odmerjenih in plačanih carinskih dajatev. Stališče sodišča prve stopnje namreč je, da so določbe ZDavP-2, na katere napotuje 3. člen ZICPES, ko gre za vračilo neupravičeno odmerjenih carinskih dajatev, postopkovne narave. Vrhovno sodišče pa temu stališču ne more slediti. Navedeni člen ZICPES je določal, da carinski organ postopa v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, če s tem zakonom ni drugače določeno. Zakonodajalec je torej s tem členom ZICPES določil uporabo tistih določb ZDavP-2, ki urejajo postopek, pravica do obresti ali obveznost njihovega plačila pa sta materialnopravna pravica oziroma obveznost in ne pravilo postopka, še manj pravilo procesnega jamstva. To pa ne pomeni, da določb ZDavP-2, ki urejajo obresti, ni mogoče uporabiti za carinske dajatve oziroma za vračilo neupravičeno odmerjenih in plačanih carinskih dajatev. Uporaba določb ZDavP-2 tudi za obresti glede carinskih dajatev je namreč določena s 3. členom ZDavP-2. S prvim odstavkom tega člena je določeno, da pobiranje davka vključuje ne le obveznosti, temveč tudi pravice zavezancev za davek. Po tretjem odstavku tega člena pa določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za uvozne in izvozne dajatve, predpisane s predpisi Evropske unije. Glede na to, da so po četrtem odstavku istega člena tudi obresti pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz drugega odstavka istega člena, so določbe ZDavP-2 podlaga tudi za odločanje o obrestih glede carinskih dajatev.

20. Revident se zavzema za izplačilo zamudnih obresti iz 96. člena ZDavP-2, ker ZDavP-2 v 99. členu ureja obresti od preveč odmerjenega ali neupravičeno odmerjenega davka. Glede na prej povedano, naj bi se torej te določbe nanašale tudi na preveč odmerjene ali neupravičeno odmerjene carinske dajatve. V prvem odstavku 99. člen določa, da pripadajo zavezancu v primeru neupravičeno odmerjene oziroma preveč odmerjene in plačane dajatve od dneva njenega plačila obresti, torej skladno z razlago 241. člena CZS po sodbi SEU C- 365/15. Poleg tega pa je v tem odstavku določeno tudi, da se te obresti obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Ta člen pa določa zamudne obresti, ki jih je dolžan plačati zavezanec, ki davka ni plačal v predpisanem roku. Po presoji Vrhovnega sodišča pa to niso obresti iz drugega odstavka 241. člena CZS, zato 96. člena ZDavP-2 v carinskih zadevah ni mogoče uporabiti v primerih, kot je obravnavani, čeprav nanj napotuje 99. člen ZDavP-2. 21. Glede na namen, za katerega se obresti iz drugega odstavka 241. člena CZS plačajo, je treba ugotoviti, katera obrestna mera, predpisana z ZDavP-2, odraža slovenski denarni in kapitalski trg in s tem omogoča izračun obresti kot nadomestila za nemožnost razpolaganja z denarnimi sredstvi. Revident se sicer zavzema za razlago, po kateri bi prav predpisane zamudne obresti odražale nacionalni denarni in kapitalski trg, vendar Vrhovno sodišče temu stališču ne more slediti. Višine zamudnih obresti namreč ne oblikujeta denarni ali kapitalski trg, temveč jo določa Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti (ZPOMZO-1), obveznost njihovega plačila pa imajo le subjekti, ki svoje denarne obveznosti ne izpolnijo ob zapadlosti. Obstoj zamudnih obresti za zamudo pri izpolnitvi denarne obveznosti pa sam po sebi ne pomeni, da bi bil revident, če bi z denarnim zneskom v tem obdobju razpolagal, do njih tudi upravičen.

22. Poleg tega revident svoje stališče utemeljuje na zmotnem izhodišču, da gre v primeru, kot je obravnavani, za zamudo carinskega organa. Vrhovno sodišče je že v več davčnih zadevah4 ob upoštevanju stališč Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, sprejelo stališče, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je sicer določil, da se te obresti v primeru vračila preveč plačanega davka obračunavajo skladno s 96. členom ZDavP-2 (ki ureja položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi), vendar zgolj kot določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Tem obrestim torej ni mogoče pripisati enake funkcije, kot jo imajo zamudne obresti, ki pomenijo civilno sankcijo za kršitev obveznosti izpolniti denarno obveznost ob njeni zapadlosti. Funkciji zamudnih obresti sta torej nadomestilo za uporabo denarja v obdobju zamude in kaznovalna funkcija, saj dolžnika spodbujajo k pravilni (pravočasni) izpolnitvi obveznosti. Zavezanec pa pravico do obresti pridobi z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan. Tako stališče ne odstopa od stališča SEU iz sodbe C-336/13 z dne 12. 2. 2015, na katerega se revident sklicuje, saj se stališče o priznavanju zamudnih obresti iz te sodbe nanaša na ukrep izvršitve ničnostne sodbe, torej na obdobje po razglasitvi odločbe (tj. od 15. 4. 2011), s katero je bila za nično razglašena odločba (z dne 13. 5. 2005). Poleg tega se ta sodba SEU niti ne nanaša na razlago določb CZS.

23. S tem v zvezi Vrhovno sodišče opozarja na stališče SEU iz 29. točke obrazložitve sodbe C-365/15, da je bil namen pravila iz 241. člena CZS vzpostavitev nekakšne simetrije v položaju gospodarskih subjektov in carinske uprave, ko gre za plačilo obresti v primerih, v katerih je treba zaradi morebitnih napak prvotno odmero naknadno spremeniti v eno ali drugo smer. V tej sodbi se je SEU glede pravice do obresti sklicevalo tudi na svojo sodno prakso, iz katere prav tako izhaja stališče, da imajo upravičeni subjekti, če je država članica pobrala davke s kršitvijo pravil prava Evropske Unije, pravico ne le do vračila neupravičeno obračunanega davka, ampak tudi povračila izgube, nastale zaradi nedostopnosti denarnih zneskov. Tako je SEU npr. s sodbo C-591/10 z dne 19. 7. 2012 (sicer glede vračila preplačila davka na dodano vrednost) presodilo, da ima davčni zavezanec tudi pravico do obresti od preplačanega zneska davka, nacionalno pravo pa mora ob upoštevanju načel učinkovitosti in enakovrednosti določiti, ali naj obračunavanje obresti od glavnice temelji na sistemu navadnih obresti, obrestnih obresti ali na kakem drugem sistemu obresti. Iz navedene sodne prakse torej povsem jasno izhaja, da se pravilo iz 241. člena CZS ne nanaša na zamudne obresti, kar pomeni, da je na vprašanje, kot ga izpostavlja revident, že odgovorjeno.

24. Po vsem navedenem bi bilo ob upoštevanju drugega odstavka 241. člena CZS znesek obresti mogoče določiti na podlagi 96. člena ZDavP-2 le, če bi obresti iz tega člena odražale nacionalni denarni in kapitalski trg za prej navedeni namen. Da v prvem odstavku 96. člena določena obrestna mera odraža gospodarske razmere v državi, do neke mere izhaja iz drugega odstavka tega člena, saj ta vlado pooblašča, da lahko spremeni višino obrestne mere, če se te razmere v državi spremenijo.5 Po drugi strani pa pooblastilo vladi, da spreminja to obrestno mero glede na gospodarske razmere v državi, samo po sebi še ne pomeni, da ta obrestna mera odraža denarni in kapitalski trg tako, da bi znesek obresti, izračunan na podlagi te obrestne mere, ustrezal znesku, ki bi se za namen iz 241. člena CZS zahteval na nacionalnem denarnem in kapitalskem trgu. Kot je bilo že povedano, je s 96. členom ZDavP-2 določena obrestna mera, ki jo je dolžan plačati zavezanec, ki davka ni plačal v predpisanem roku in se razlikuje od evropske medbančne obrestne mere (EURIBOR) za ročnost enega leta, ki jo je ZDavP-2 v času izdaje izpodbijane odločbe določal za več drugih primerov, po mnenju Vrhovnega sodišča glede na namen bolj primerljivih z obravnavanim.

25. Ker prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki ureja pravico do obresti v primerih, kot je obravnavani, glede višine obrestne mere napotuje le na 96. člen, drugi odstavek 241. člena CZS pa uporabe tega člena ne omogoča, gre za pravno praznino, ki pa jo je mogoče zapolniti s pomočjo zakonske oziroma pravne analogije. Po presoji Vrhovnega sodišča ni razloga, ki bi prepovedoval analogijo v davčnem pravu, ko je to v korist davčnim zavezancem.6 Tak je namreč tudi obravnavani primer, saj gre za vprašanje višine obrestne mere, do katere je upravičen carinski zavezanec, zakonodajalec pa tega primera ni uredil (skladno s CZS). Zakonska in pravna analogija pa sta posebni razlagalni metodi, ki se uporabljata za zapolnjevanje pravnih praznin, ki jih normodajalec ni predvidel, in se šele ob izvrševanju predpisa ugotovi, da neko razmerje ni pravno urejeno, čeprav bi moralo biti.7

26. S sklepanjem po podobnosti pravnih položajev je torej mogoče tudi za primere iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 na podlagi drugih določb ZDavP-2, ki urejajo podobne pravne položaje določiti obrestno mero v okvirih drugega odstavka 241. člena CZS. Pravni položaj zavezanca, ki je pravičen do vračila preveč odmerjene in plačane carinske dajatve, pa je glede višine obrestne mere do katere je upravičen za obdobje od plačila te dajatve do njenega vračila, povsem primerljiv s položajem zavezanca v času odloga izvršbe odločbe, s katero je odmerjena dajatev. Obresti za te primere sta v času izdaje izpodbijane odločbe določala 87. in 157. člen ZDavP-2. 27. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo torej treba v obravnavanem primeru (ko ne gre za zamudo carinskega organa) za izračun obresti uporabiti prej navedeno obrestno mero, ki jo ZDavP-2 v času izdaje izpodbijane odločbe predpisoval za čas odloga izvršbe v 87. in 157. členu. Evropske medbančne obrestne mere (EURIBOR) namreč temeljijo na povprečju obrestnih mer, po katerih si evropske banke posojajo denar med seboj. Te obrestne mere so pomembne referenčne obrestne mere na evropskem denarnem trgu in so osnova za oblikovanje cen obrestnih finančnih instrumentov oziroma produktov (varčevalni računi pri bankah, hipotekarna posojila, vlaganje v dolžniške vrednostne papirje). Gre torej za z ZDavP-2 predpisano obrestno mero, ki je zagotavljala ohranjanje vrednosti denarja in je zato ustrezna podlaga za izračun obresti za obravnavani namen. Obveznost plačila obresti namreč nima narave odškodninske obveznosti, ki bi od carinskega organa terjala ugotavljanje višine škode zaradi nemožnosti uporabe denarnih sredstev v nekem obdobju glede na konkretne okoliščine posameznega primera. Položaj carinskega organa v času od plačila preveč oziroma neupravičeno odmerjene carinske dajatve do vračila in položaj carinskega zavezanca v primerih iz 87. in 157. člena ZDavP-2 sta po navedenem primerljiva, položaj carinskega zavezanca iz 96. člena istega zakona, ki je v zamudi s plačilom carinskega dolga, pa iz prej navedenih razlogov sploh ne. Nenazadnje je ZDavP-2 tako obrestno mero, torej evropsko medbančno obrestno mero za ročnost enega leta, določal tudi za več drugih pravnih položajev, npr. v 104. členu (do 1. 1. 2011) za obresti, ki so tekle za čas odloženega plačila oziroma dovoljenega obročnega plačila in v četrtem odstavku 157. člena za obresti, ki so tekle za čas, ko je dolžniku izvršba odložena na podlagi pritožbe zoper sklep o izvršbi. Po uveljavitvi ZDavP-2D, tj. od 1. 1. 2011, pa je drugi dostavek 104. člena za zavezance, ki niso fizične osebe, določal obrestno mero, ki je bila enaka veljavni referenčni obrestni meri za izračun državne pomoči, ki jo objavi Evropska komisija, v višini, ki je veljala na dan izdaje odločbe o odlogu oziroma obročnem plačilu.

28. Stališče revizije, da je treba v primerih, kot je obravnavani, obresti izračunati z uporabo obrestne mere za zamudne obresti, je po navedenem napačno. Kljub temu je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava. Sodišče prve stopnje je namreč uporabi obrestne mere ECB (1,6103 % letno), kot jo je upošteval upravni organ pri določitvi obresti, pritrdilo na podlagi stališča, da je treba uporabiti obrestno mero ECB že zato, ker je Slovenija del EURO območja. Ob upoštevanju vsega povedanega tudi to stališče nima opore v nobeni pravni podlagi.

29. Zato je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega upravnega organa odpravilo in temu organu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Prvostopenjski upravni organ bo moral v ponovnem postopku upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, na katerih temelji ta sodba. Pri tem pa se bo moral opredeliti tudi do tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 63/2016, v nadaljevanju ZDavP-2J), ki določa uporabo tega zakona, če je bila že izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek.

**K II. točki izreka:**

30. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega upravnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu8 se revidentom priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP ter v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in se odmerijo v skladu z Odvetniško tarifo. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revizijska presoja ne omogoča ocene vrednosti obravnavanega spornega predmeta, zato se mu po 5. točki tar. št. 30, ki je podlaga za odmero odvetniških stroškov za revizijo v upravnem sporu, prizna 344,25 EUR nagrade za postopek z revizijo (po 1. točki te tarifne številke, zvišano za 50 %) in 6,89 EUR materialnih stroškov (11. člen), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj s stroški za postopek na prvi stopnji torej 776,09 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče. 1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po prej veljavnih določbah ZUS-1. 2 Revident se sklicuje na sklepne predloge generalnega pravobranilca v tej zadevi, SEU pa je po vložitvi revizije o zadevi z navedeno sodbo že odločilo. 3 Pri določitvi višine obrestne mere pa tudi razlikuje med obrestmi iz 112. člena (obrestna mera, ki jo ECB uporablja za svoje operacije glavnega refinanciranja prvi dan meseca, v katerem zapade v plačilo, povečani za eno odstotno točko) in zamudnimi obrestmi iz 114. člena (prej navedene obrestna mera ECB, povečana za dve odstotni točki). 4 Glej npr. sodbo X Ips 239/2013 z dne 3. 10. 2013. 5 Na tej podlagi je Vlada RS s sklepom z dne 22. 10. 2009 obrestno mero tudi spremenila (iz prej določene 0,0274 odstotne dnevne obrestne mere v 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero). 6 Glej B. Škof in drugi v Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, in Davčno-finančno raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 90-91, in Bojan Tičar, Uvod v korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2001, stran 61. 7 Pavčnik M., Teorija prava, Prispevek k razumevanju prava, Cankarjeva založba, Ljubljana, 1997, str. 377 do 379. 8 Uradni list RS, št. 24/2007 z dne 20. 3. 2007, s spremembami.