Jedro

Ker je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo, s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, je treba v njej argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče argumentirano opredeli. Glede na navedeno se je v tem primeru Vrhovno sodišče do revizijskih ugovorov lahko opredelilo le na splošno.

Revident po oceni sodišča prve stopnje ni dokazal, da je pri financiranju prijavljenega premoženja oziroma porabi sredstev sodelovala njegova partnerka. Vrhovno sodišče pravilnosti dokazne ocene in pravilnosti postopka pred izdajo izpodbijanega upravnega akta v postopku v zvezi z revizijo, kot izhaja iz 7. točke obrazložitve te sodbe, ne presoja.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Zahteva za izdajo začasne odredbe se zavrže. III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. DT-0610-619/2010-53(0905-55) (1004-18, 13) z dne 23. 2. 2011, s katero je davčni organ revidentu v postopku odmere davka od dohodka iz kapitala za leto 2008 in odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odmeril in naložil v plačilo za leto 2008 davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 1.591,52 EUR v znesku 318,30 EUR in pripadajoče obresti v znesku 42,47 EUR, za davčno obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 pa davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v znesku 43.562,75 EUR in pripadajoče obresti v znesku 419,36 EUR. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-21-53/2011-3 z dne 24. 1. 2013, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in navedlo, da ni utemeljen ugovor, da posojilo, ki bi ga naj revidentu dal brat, ni bilo upoštevano, ker ga revident ni prijavil že v prijavi premoženja, ampak šele kasneje, saj je to bil le eden od razlogov za dvom v resničnost posojila. Revident ni dokazal, da je pri financiranju prijavljenega premoženja sodelovala njegova zunajzakonska partnerka. Kadar se davčna osnova ugotavlja na podlagi ocene, je ugotovljena na stopnji verjetnosti, na davčnem zavezancu pa je, da dokaže, da je osnova nižja.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo ter tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka. Predlaga izdajo začasne odredbe, in sicer da se v skladu z drugim odstavkom 84. člena ZUS-1 zaradi revidentovega slabega premoženjskega stanja in nezmožnosti izpolnjevanja preživninske obveznosti odloži izvršitev izpodbijane odločbe do odločitve o reviziji.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

**K I. točki izreka:**

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje 2005-2009. Ta določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident v obdobju od leta 2005 do 2009 razpolagal s sredstvi, ki presegajo napovedane dohodke. Od osnove v višini 125.758,52 EUR so mu bili z izpodbijano odločbo po stopnji 34,64% odmerjeni davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v znesku 43.562,75 EUR in pripadajoče obresti v znesku 419,36 EUR.

10. Ker je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, je treba v njej argumente, ki naj bi jo utemeljili, jasno in opredeljeno navesti in samo do teh argumentov se Vrhovno sodišče tudi opredeli. Pri tem preizkuša ugotovitve izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v več zadevah (X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010 in v drugih). V obravnavani zadevi so revizijski ugovori sicer podani, vendar so po oceni Vrhovnega sodišča v večji meri pavšalni, zato se do njih Vrhovno sodišče niti ne more argumentirano opredeliti.

11. Revident navaja, da je bil davčni postopek v obravnavanem primeru voden tako, da se je dokazni postopek izvajal predvsem s pisno dokumentacijo, kar je napačno. V zvezi s tem se sklicuje na pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Teh ugovorov revident ne konkretizira, saj ne pove, v zvezi s katerimi zaključki izpodbijane sodbe in ugotovitvami dejanskega stanja naj bi bile podane bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Na tak ugovor je mogoče odgovoriti samo na splošni ravni, in sicer, da so v skladu s 77. členom ZDavP-2 poleg listinskih dokazov dopustna tudi vsa druga ustrezna in primerna dokazna sredstva.(1) To predvsem velja v primerih, kot je obravnavani, ko gre za obdavčitev fizične osebe, ki bi naj del dohodkov pridobila na podlagi pogodb s sorodniki (enako npr. sodba X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014). V zvezi s posojilom, ki bi ga naj revident prejel od svojega brata, pa je davčni organ, kot je razvidno iz spisa, revidentovega brata in izvenzakonsko partnerico tudi zaslišal. Ugovor o napačnem vodenju izključno listinskega dokaznega postopka je tako neutemeljen. Revident tudi ne navede okoliščin, ki bi kazale na to, da je bilo odločeno v nasprotju z načelom, da se v dvomu odloča v njegovo korist. Tudi sicer pa se v revizijskem postopku ne more uveljavljati kršitev postopka pred izdajo izpodbijanega upravnega akta (primerjaj 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 in 2. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

12. Revident nadalje pavšalno navaja, da je nesprejemljivo, da bi se ugotavljanje pravno pomembnih dejstev dokazovalo s stopnjo verjetnosti. Konkretnih ugotovitev davčnih organov, na katere se sklicuje sodišče prve stopnje, pri tem ne izpodbija. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident nasprotno v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je prejel posojilo), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže. 13. Prav tako ni utemeljen revidentov ugovor, da v postopku ni pojasnjeno, zakaj naj bi opustitev prijave premoženja, in sicer prejetega posojila od brata, izključevalo možnost dokazovanja tega posojila. Sodišče prve stopnje je namreč, enako kot že davčni organ druge stopnje, v izpodbijani sodbi pravilno obrazložilo, da ne drži, da posojilo ni bilo upoštevano, ker ga revident ni prijavil v prijavi premoženja, ampak šele kasneje, ko je izvedel za ugotovitve inšpekcijskega postopka. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, je bila kasnejša prijava le ena izmed okoliščin, zaradi katerih se je pojavil dvom v resničnost posojila. V zvezi s tem je neutemeljen tudi revizijski ugovor, da za posojilo ni bila dana nobena dokazna ocena. Več razlogov za dvom v posojilo je davčni organ prve stopnje navedel na 59. strani prvostopenjske odločbe, davčni organ druge stopnje na 11. strani odločbe, sodišče prve stopnje pa se je na njih v 26. točki obrazložitve izpodbijane sodbe sklicevalo. Bistvena kršitev določb postopka s tega vidika ni podana, Vrhovno sodišče pa pravilnosti same dokazne ocene v okviru svoje presoje (kot izhaja iz 7. točke obrazložitve te sodbe) ne ocenjuje. Seveda pa mora za svoje trditve dokaze predložiti zavezanec sam in ne priče, ki jih je predlagal. Navedba, da A. A. ni podala nobenega dokaza, ki bi vplival na drugačno odločitev, pa ne pomeni, da je bila v postopku zagrešena bistvena kršitev določb postopka ZUS-1, ki se v postopku z revizijo presojajo. Davčni organ in sodišče prve stopnje sta s tem le ocenila, da priča v obravnavani zadevi ni pripomogla k razjasnitvi dejanskega stanja.

14. Sodišče prve stopnje je tudi pravilno obrazložilo, da ni sporno, da gre pri premoženju, ki ga zavezanec in njegova zunajzakonska partnerica pridobita v času trajanja zunajzakonske skupnosti, za njuno skupno premoženje. Vendar je za ugotovitve v obravnavanem postopku obdavčitve dohodkov iz virov, ki ostanejo nepojasnjeni, bistveno, kdo je premoženje dejansko financiral. Revident pa po oceni sodišča prve stopnje ni dokazal, da je pri financiranju prijavljenega premoženja oziroma porabi sredstev sodelovala njegova partnerka. Kot že navedeno, Vrhovno sodišče pravilnosti same dokazne ocene v okviru svoje presoje (kot izhaja iz 7. točke obrazložitve te sodbe) ne ocenjuje. Zato so neutemeljeni revizijski ugovori, da se je obšla določba drugega odstavka 51. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerij (v nadaljevanju ZZZDR) v zvezi s prvim odstavkom 59. člena ZZZDR.

15. Ugovor, da se ni upoštevala poraba sredstev za življenjske stroške, ni utemeljen. Poraba sredstev je namreč razvidna (vsaj) iz izpiskov bančnega transakcijskega računa na 14. do 43. strani prvostopenjske davčne odločbe, na katero se sklicuje sodišče prve stopnje. Da je bila ta pri ugotovitvi davčne osnove upoštevana, pa izhaja iz izračuna na 67. do 69. strani te odločbe.

16. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

**K II. točki izreka:**

17. Po drugem odstavku 84. člena ZUS-1 lahko Vrhovno sodišče na zahtevo tožeče stranke izda začasno odredbo do odločitve o reviziji zaradi razlogov iz drugega odstavka 32. člena tega zakona.

18. Ker je po navedeni določbi 84. člena ZUS-1 mogoče začasno odredbo izdati le do odločitve o reviziji, o vloženi reviziji pa je Vrhovno sodišče odločilo s to sodbo, ni izpolnjena procesna predpostavka za izdajo začasne odredbe. Zato je Vrhovno sodišče ob smiselni uporabi 89. člena v zvezi z drugim odstavkom 84. člena ZUS-1 revidentov predlog za izdajo začasne odredbe zavrglo.

**K III. točki izreka:**

19. Revident z revizijo ni uspel. Zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) O tem glej glej Jernej Podlipnik, Izključnost listin kot dokazil v davčnem postopku – med teorijo in prakso, Pravnik 1-2/2013, stran 41-65.