Jedro

Davčni zavezanec lahko zahteva vračilo plačanega davka na promet nepremičnin (DPN) na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN‑2, če je izpolnitev pogodbene obveznosti ene ali druge stranke postala splošno nemogoča (torej če pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti), ne glede na njen vzrok.

Kadar je pogodbena obveznost določena kot plačilo v denarju (ki je stvar, določena po vrsti, oziroma genus), do nemožnosti njene izpolnitve v pravnem pomenu besede sploh ne more priti, zato revident do vračila DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more biti upravičen.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Revizijska presoja se nanaša na razlago drugega odstavka 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2).

**Dosedanji potek postopka**

2. Tožniku kot prodajalcu (v nadaljevanju revident) je bil na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnin družbi A., d. o. o., kot kupcu, sklenjeni dne 20. 9. 2017, odmerjen davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Revident je DPN plačal, izveden je bil tudi prenos lastninske pravice na kupca nepremičnin v zemljiški knjigi. Kasneje je na podlagi trditve, da je prodajna pogodba s sporazumom z dne 12. 7. 2019 prenehala veljati, ker kupec ni mogel plačati kupnine, revident pri davčnem organu vložil zahtevek za vračilo plačanega DPN. Davčni organ je revidentovo zahtevo za vračilo DPN zavrnil, ker je ocenil, da pogoji za vračilo iz prvega in drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 niso izpolnjeni.

3. Člen 16 ZDPN-2 določa: Če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne (prvi odstavek). Če pogodbe o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani davek na promet nepremičnin vrne v celoti oziroma v ustreznem delu (drugi odstavek).

4. Upravno sodišče je tožbo zavrnilo. Iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da je do prenehanja prodajne pogodbe prišlo, ko je bil v zemljiški knjigi že izveden prenos lastninske pravice na kupca, zato ni podlage za vračilo DPN na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2. Zahtevek za vračilo plačanega DPN pa ni utemeljen niti na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Do prenehanja prodajne pogodbe je namreč prišlo iz razloga na strani kupca, ker ta ni mogel zagotoviti ustreznih finančnih sredstev za plačilo kupnine. V tem primeru ne gre za nemožnost izpolnitve pogodbe iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, saj je ta termin treba razlagati v objektivnem pomenu besede in ne kot posledico, ki nastane zaradi ravnanja pogodbenih strank. Oziroma ga je treba razlagati upoštevaje prvi odstavek 330. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), po katerem se pogodba razveže le, če pride do naknadne nemožnosti izpolnitve zaradi naključnega uničenja stvari, v konkretnem primeru nepremičnine.

**Dopuščeno revizijsko vprašanje**

5. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 392/2022-6 z dne 8. 3. 2023 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali je Upravno sodišče pravilno uporabilo drugi odstavek 16. člena ZDPN-2, ko je presodilo, da predlagatelj ni upravičen do vračila plačanega davka na promet nepremičnin, ker ni šlo za objektivno nemožnost izpolnitve v smislu določb OZ?" **Navedbe strank v revizijskem postopku**

6. Revident v reviziji vztraja, da je s prenehanjem (razveljavitvijo) pogodbe o prodaji nepremičnin, ki učinkuje _ex tunc_, odpadla pravna podlaga za plačilo DPN in da je zato upravičen do njegovega vračila na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN‑2. Termin iz omenjene določbe "ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma" je namreč treba razlagati širše, tako da se nemožnost izpolnitve pogodbe razteza tudi na primere, ko kupec ne more plačati kupnine in posledično pride do prenehanja (razveljavitve) pogodbe. Sklicuje se na sodbe VS RS X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021, Upravnega sodišča RS I U 1720/2014 z dne 24. 2. 2015, I U 288/2019 z dne 29. 3. 2022 ter določbe OZ in z njimi povezano sodno prakso civilnopravnega oddelka Vrhovnega sodišča. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma da jo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo odločanje. Priglaša tudi revizijske stroške.

7. Toženka v odgovoru na revizijo pritrjuje razlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, kot jo je podalo Upravno sodišče. Dodaja, da bi možnost vračila DPN v primeru (sporazumne) razveze pogodbe z učinkom _ex tunc_, ne glede na razlog razveze, omogočila širšo uporabo določbe drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 od njegovega prvega odstavka, kar bi bilo napačno. Tudi na načelni ravni meni, da ni mogoče utemeljevati razbremenitve odgovornosti plačila DPN zgolj na podlagi svobodne pogodbene volje strank, saj zaradi varnosti pravnega prometa ni mogoče dopuščati prenosa nepremičnin brez davčnih posledic. Revizijskih stroškov ne priglaša. **K I. točki izreka**

8. Revizija ni utemeljena.

9. ZDavP-2 termina nemožnosti izpolnitve posebej ne definira. To pa ne pomeni, da gre za nedoločen pravni pojem, saj je institut nemožnosti izpolnitve, ki je izvorno pravni institut obligacijskega prava, urejen v OZ. Po presoji Vrhovnega sodišča je zato treba tudi v davčnih zadevah (vsaj smiselno oziroma v največji možni meri) upoštevati značilnosti tega instituta, kot jih opredeljuje OZ.

**Nemožnost izpolnitve - ureditev v OZ**

10. Institut nemožnosti izpolnitve je v OZ najprej urejen kot splošna predpostavka za veljavnost pravnega posla (34. do 36. člen OZ), nadalje kot institut, ki ustvarja posebne učinke pri dvostranskih obveznih pogodbah (116. in 117. člen OZ) in končno še kot način prenehanja obveznosti (329. do 331. člen OZ).

11. Pojavne oblike nemožnosti izpolnitve se lahko razvrščajo po več kriterijih (začetna - naknadna, osebna - splošna, krivdna - nekrivdna, trajna - začasna, popolna - delna), največkrat pa nastane zaradi uničenja stvari, ki je predmet izpolnitve. A le če je predmet individualno določena stvar, pomeni njeno uničenje nemožnost izpolnitve. Pri uničenju stvari, določene po vrsti (_genus_), že iz rimskega prava naprej velja pravilo, da se generična stvar zaradi uničenja ne izčrpa, dokler obstaja stvar takšne vrste (_genus perire non censetur_). Pri generični stvari torej nemožnosti izpolnitve nastopi šele takrat, ko je uničena celotna vrsta stvari.1 **Nemožnost izpolnitve - ureditev v ZDPN-2**

12. S pogodbo o prenosu nepremičnine se prodajalec zavezuje, da bo kupcu izročil nepremičnino tako, da bo ta na njej pridobil lastninsko pravico, kupec pa se zavezuje, da bo prodajalcu plačal kupnino.

13. Ko prodajalec in kupec skleneta takšno pogodbo, mora prodajalec kot davčni zavezanec plačati DPN (prvi odstavek 7. člena v zvezi s prvim odstavkom 5. člena ZDPN-2). Osnova za njegovo odmero je prodajna cena nepremičnine (prvi odstavek 8. člena ZDPN-2), to pa je vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljeni promet nepremičnine (drugi odstavek 8. člena ZDPN-2).

14. Primere vračila plačanega DPN je zakonodajalec uredil v 16. členu ZDPN-2. Ta v drugem odstavku določa: Če pogodbe o prenosu nepremičnine [...] ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani davek na promet nepremičnin vrne v celoti oziroma v ustreznem delu.

15. V obravnavanem primeru se zastavlja pomembno pravno vprašanje, ali lahko v primeru, ko je po opravljenem prenosu v zemljiški knjigi prišlo do (sporazumnega) prenehanja pogodbe o prodaji nepremičnin, ker kupec ni mogel zagotoviti denarja za plačilo kupnine in se je zato prodajalec v zemljiški knjigi zopet vpisal kot lastnik zadevnih nepremičnin, slednji zahteva vračilo že plačanega DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Sporno je predvsem, ali se (delna) nemožnost izpolnitve iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 res nanaša samo na primere, ko je ta nastala iz objektivnih (nekrivdnih) vzrokov, kot je to določbo razlagalo Upravno sodišče.2

16. Po presoji Vrhovnega sodišča za takšno razlago ni najti podlage v zakonu. Drugi odstavek 16. člena ZDPN-2 namreč ne določa, da je davčni zavezanec upravičen do vračila DPN le, če je do nemožnosti izpolnitve pogodbe prišlo zaradi dogodka, za katerega ne odgovarja nobena stranka (če bi zakonodajalec hotel kaj takega, bi moral to izrecno predpisati, kot na primer v 116. členu OZ). Navedeno določbo je zato treba razlagati tako, kot se glasi, da je torej za vračilo DPN na tej podlagi bistven le nastop nemožnosti izpolnitve, ne glede na to, ali je ta nastopila zaradi naravnega ali pravnega vzroka, ravnanja pogodbenih strank ali koga tretjega. Upoštevaje zakonsko besedilo, da je podlaga za vračilo davka podana, če pogodbe o prenosu nepremičnine "ni mogoče izpolniti ali se izpolni le deloma" (in ne, če je pogodbena stranka ne more izpolniti oziroma bi jo lahko izpolnila le deloma) pa je pravno upoštevna le splošna nemožnost izpolnitve, ki nastopi, če pogodbe oziroma natančneje pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti. Takšna bo na primer, če je pogodbena obveznost v opravi določenega dejanja, ki je postalo prepovedano, oziroma če je pogodbena obveznost v izročitvi individualno določene stvari, ki je bila uničena.3 Pri tem (enako kot v obligacijskem pravu) velja, da samo če je predmet izpolnitve individualno določena stvar, pomeni njeno uničenje nemožnost izpolnitve. Pri uničenju stvari, določene po vrsti (_genus_), pa nemožnosti izpolnitve nastopi šele takrat, ko je uničena celotna vrsta stvari, kar pri izpolnitvi denarne obveznosti praktično ne pride v poštev.4

17. Za razliko od prvega odstavka 16. člena ZDPN-2, ki določa, da lahko v primeru razdrtja pogodbe davčni zavezanec zahteva vračilo DPN le, če je do razdrtja pogodbe prišlo, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, drugi odstavek 16. člena ZDPN-2 takšne (časovne) omejitve ne predvideva. Davčni zavezanec bo zato na tej podlagi lahko zahteval vračilo DPN tudi, če je do nemožnosti izpolnitve prišlo po prenosu lastninske pravice na nepremičnini na kupca. Vendar bodo v praksi taki primeri zelo redki oziroma v primeru izpolnitve prodajalčeve pogodbene obveznosti celo nemogoči. Prodajna pogodba za nepremičnino je namreč s prodajalčeve strani izpolnjena, ko prodajalec opravi razpolagalni pravni posel (kupcu izstavi overjeno zemljiškoknjižno dovolilo), kar pomeni, da lahko izpolnitev pogodbene obveznosti prodajalca postane splošno nemogoča le pred prenosom lastninske pravice na kupca. Pri kupcu pa bo sicer do splošne nemožnosti izpolnitve lahko prišlo tudi po tem trenutku, vendar le, če je predmet pogodbene obveznosti izročitev individualno določene stvari ali v opravi določenega dejanja. Tudi to pa bo v praksi redko (običajno je, da se kupnina plačuje v denarju, kjer pa, kot že pojasnjeno, nemožnost izpolnitve praktično ne pride v poštev).

18. Odgovor na dopuščeno vprašanje torej je, da davčni zavezanec lahko zahteva vračilo plačanega DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN‑2, če je izpolnitev pogodbene obveznosti ene ali druge stranke postala splošno nemogoča (torej če pogodbene obveznosti nihče več ne more izpolniti), ne glede na njen vzrok.

19. Vse navedeno smiselno velja tudi v primeru delne nemožnosti izpolnitve pogodbene obveznosti.

**Presoja v konkretnem primeru**

20. V obravnavanem primeru ni sporno, da je do prenehanja prodajne pogodbe prišlo, ker kupec ni mogel izpolniti svoje pogodbene obveznosti, to je zagotoviti denarnih sredstev za plačilo kupnine. Kadar je pogodbena obveznost določena kot plačilo v denarju (ki je stvar, določena po vrsti, oziroma _genus_), do nemožnosti njene izpolnitve v pravnem pomenu besede sploh ne more priti, zato revident do vračila DPN na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more biti upravičen. Izpodbijana odločitev Upravnega sodišča je zato, kljub preozki razlagi termina nemožnosti izpolnitve (češ da je ta lahko samo posledica naključja oziroma nekrivdna), vseeno pravilna.

21. Kot navaja revident in tudi ni sporno, je zaradi neplačila kupnine prodajna pogodba sporazumno prenehala veljati. Pravno dejstvo prenehanja oziroma razdrtja pogodbe pa bi lahko bilo relevantno le za vračilo plačanega DPN na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2. Ker se predlagano in dopuščeno revizijsko vprašanje izrecno nanaša samo na razlago drugega odstavka 16. člena ZDPN‑2 in ker tudi revident niti v predlogu niti v reviziji uporabe prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne problematizira, se Vrhovno sodišče s presojo (in morebitno ustavno skladnostjo) prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni smelo ukvarjati. Kaj takega bi namreč presegalo dopuščeno revizijsko vprašanje, kar po izrecni zakonski določbi 371. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS‑1) ni dopustno. Sedanja ureditev tudi ne vsebuje več pooblastila revizijskemu sodišču, da bi presojalo pravilno uporabo materialnega prava po uradni dolžnosti izven tega okvira.

**K II. točki izreka**

22. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena ZPP in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

**Glasovanje**

23. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

1 M. Juhart in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem, 2. knjiga, GV Založba, Ljubljana, 2003, str. 432, 433, 436, gl. tudi 330. člen OZ. 2 Dosedanja sodna praksa upravnega področja je nemožnost izpolnitve iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 razlagala kot nemožnost izpolnitve iz objektivnih in ne morda subjektivnih razlogov, torej kot posledica, ki nastane zaradi ravnanja pogodbenih strank (sodbi Upravnega sodišča I U 110/2012 z dne 12. 6. 2012 in I U 1436/2013 z dne 11. 3. 2014), vendar tudi, da lahko do nemožnosti izpolnitve pride zaradi razveze pogodbe z _ex tunc_ učinkom (sodba Upravnega sodišča I U 288/2019-10 z dne 29. 3. 2022). 3 Razlog za nastanek nemožnost izpolnitve tako že pojmovno ne more biti razveza pogodbe z _ex tunc_ učinkom (kot to na primer izhaja iz sodbe Upravnega sodišča I U 288/2019‑10 z dne 29. 3. 2022), temveč je ta kvečjemu njena posledica. Česa takega tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 ni zapisalo, kot to zmotno trdi revident; iz navedene sodbe izhaja, da bi davčni zavezanec na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDPN-2 lahko zahteval vračilo plačanega DPN, če bi bilo ugotovljeno, da nastali položaj ustreza urejenemu v drugem odstavku 16. člena ZDPN-2. Torej le, če bi bilo ugotovljeno, da je do zatrjevane razveljavitve pogodbe z _ex tunc_ učinki prišlo zaradi nemožnosti izpolnitve pogodbe. 4 Tako tudi odločba III Ips 93/2003 z dne 18. 5. 2004, kjer je Vrhovno sodišče zapisalo, da je denar najbolj generična stvar, zato nemožnost izpolnitve denarne obveznosti (sploh) ne pride v poštev. Podobno stališče je sprejelo v sodbi II Ips 56/2001 z dne 6. 9. 2001, v kateri je zapisalo, da plačilna nesposobnost ne predstavlja nemožnosti izpolnitve, oziroma v sodbi III Ips 88/2004 z dne 25. 10. 2005, da nemožnost izpolnitve pri vrstnih stvareh nastopi šele, če je uničena cela množica takih stvari in da morebitne dolžnikove težave pri pridobivanju teh stvari ne zadoščajo za nastanek nemožnosti.