Jedro

Prehodna določba 420. člena ZDavP-2 se nanaša le na uporabo specialnih določb ZDavP-1 o odmeri in obračunu dohodnine, ne pa tudi določb, ki se kot splošne uporabljajo v davčnem postopku, kamor se šteje tudi določba 125. člena ZDavP-2 o zastaranju.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-4080/2012 08-153-37 z dne 15. 10. 2012, s katero je prvostopenjski davčni organ za leto 2006 revidentu odmeril in naložil v plačilo dohodnino v znesku 61.236,76 EUR. Tožena stranka je kot drugostopenjski organ pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT 499-01-169/2013 z dne 20. 2. 2014, zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe kot ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov navedlo, da ni prišlo do napačne uporabe prehodnih določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)(1). Prehodna določba 420. člena ZDavP-2 se nanaša le na uporabo specialnih določb ZDavP-1(2) o odmeri in obračunu dohodnine, ne pa tudi določb, ki se kot splošne uporabljajo v davčnem postopku, med katere se šteje tudi določba 125. člena ZDavP-2 o zastaranju. Pravica do odmere davka ni zastarala.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka ter Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in o zadevi odloči, ter podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Navaja, da je sodišče prve stopnje napačno razlagalo 420. člen ZDavP-2. Meni, da se za odmero in obračun dohodnine za leto 2006 v celoti uporabljajo določbe ZDavP-1. Po določbi 58. člena ZDavP-1 je pravica do odmere davka zastarala 2. 5. 2012, davčni organ pa je v nasprotju s tem izdal odločbo, ki je bila revidentu vročena šele 17. 10. 2012. Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo določbo 125. člena ZDavP-2, ko je presodilo, da je za zastaranje pravice do odmere davka odločilen dan izdaje odločbe davčnega organa.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 61.236,76 EUR in presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku ter povzetega v izpodbijanih aktih, ki je bilo podlaga za odločanje upravnih organov in sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident v letu 2006 prejel provizijo v višini 137.417,80 EUR, ki mu jo je tuji izplačevalec nakazal na bančna računa na Hrvaškem. Revident za leto 2006 v Sloveniji ni vložil dohodninske napovedi, niti mu ni bila izdana odločba o odmeri dohodnine. Zato ga je davčni organ po tem, ko je v skladu s 4. členom Direktive Sveta 77/799/EGS o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve pridobil podatke, 10. 8. 2012 povabil na pogovor in ga seznanil s svojimi ugotovitvami glede njegovih dohodkov v letu 2006. Po preučitvi revidentovih ugovorov je davčni organ 15. 10. 2012 izdal odločbo o odmeri dohodnine za leto 2006, ki je bila revidentu vročena 17. 10. 2012. 9. V revizijskem postopku je sporno, ali je pravica do odmere davka zastarala, kar je odvisno od tega, ali se zastaranje za ta primer presoja po določbah ZDavP-1 ali po določbah ZDavP-2. V 420. členu ZDavP-2 je določeno, da se ZDavP-1 uporablja za odmero in obračun dohodnine za leto 2006. Sporno je, ali se prehodna določba 420. člena ZDavP-2 nanaša le na uporabo specialnih določb ZDavP-1 o odmeri in obračunu dohodnine, ali pa tudi na druge splošne določbe, ki se uporabljajo v davčnem postopku, kot so v obravnavanem primeru določbe o zastaranju. Sporno je torej, ali se zastaranje pravice do odmere davka presoja po 58. členu ZDavP-1 (po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati(3) , obračunati ali odtegniti), ali po 125. členu ZDavP-2 (po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti). Revident navaja, da se rok šteje od dne, ko bi bilo treba davek napovedati, davčna organa, na mnenje katerih se sklicuje tudi sodišče prve stopnje, pa, da se rok šteje od dne, ko bi morala biti izdana odločba za leto 2006. 10. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da se prehodna določba 420. člena ZDavP-2 nanaša le na uporabo specialnih določb ZDavP-1 o odmeri in obračunu dohodnine, ne pa tudi določb, ki se kot splošne uporabljajo v davčnem postopku, med katere se šteje tudi določba 125. člena ZDavP-2 o zastaranju. ZDavP-2 v 418. členu določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu, torej po ZDavP-2. To pomeni, da se od dne uveljavitve ZDavP-2, ZDavP-1 uporablja le še za to, kar izrecno določa ZDavP-2 (glede dohodnine je to za odmero in obračun dohodnine za leto 2006). Tudi obravnavani postopek odmere dohodnine se je začel v letu 2012, po začetku veljavnosti ZDavP-2, in je bil zato, kar se tiče splošnih določb zakona, voden v skladu z ZDavP-2. Navedeno velja tudi glede zastaralnih določb ZDavP-2, saj se v skladu z ustaljeno upravno sodno prakso ZDavP-2 uporablja za tek zastaralnih rokov vseh davčnih obveznosti, ki po prejšnjih predpisih oziroma do njegove uveljavitve še niso zastarale (npr. VS RS v sodbah X Ips 401/2012 z dne 4. 4. 2013 in X Ips 34/2014 z dne 5. 2. 2015). Tako je ne glede na to, da je institut zastaranja materialnopravna določba, čemur neutemeljeno ugovarja revident. 11. Drugače kot v 418. členu ZDavP-2 pa je določeno v 420. členu ZDavP-2, po katerem se ZDavP-1 uporablja za odmero in obračun dohodnine za leto 2006. V ZDavP-2 je bilo treba ob njegovi uveljavitvi izrecno prehodno urediti položaj odmere in obračuna dohodnine za leto 2006, ker se je bistveno spremenil postopek v zvezi z vlaganjem davčne napovedi. Davčni organ za dohodninske obveznosti za leto 2007 in naprej na podlagi razpoložljivih podatkov sestavi informativni izračun dohodnine, ki se šteje za davčno napoved in zoper katerega lahko davčni zavezanec ugovarja.(4) Prej pa je moral dati napoved davčni zavezanec sam. Poseben postopek za leto 2006 je predpisan še v 421. členu ZDavP-2. Smiselno iz namena zakona in 420. člena ZDavP-2 izhaja, da ZDavP-1 velja le za odmero in obračun dohodnine in torej za postopek, ki je urejen v petem delu ZDavP-1 (251. do 333. člen ZDavP-1). Ni namreč namen zakonodajalca, da bi se pri dohodnini, drugače kot pri vseh drugih davkih, v celoti še naprej uporabljal ZDavP-1 za postopke, začete po uveljavitvi ZDavP-2. Določba 420. člena ZDavP-2 tako ne velja za druge splošne določbe ZDavP-2, ki veljajo enako za vse vrste davkov, če ni za posamezni davek drugače določeno. Med te splošne določbe spadajo tudi določbe o zastaranju, ki z odmero dohodnine niso tako neločljivo povezane, da kasnejših sprememb zakona v postopku odmere ne bi bilo mogoče uporabiti.

12. Za presojo zastaranja pravice do odmere obravnavanega davka tako velja 125. člen ZDavP-2. Ker bi morala biti odmerna odločba za leto 2006 izdana do 31. 10. 2007 (259. člen ZDavP-1), je takrat začel teči petletni zastaralni rok, ki bi potekel 31. 10. 2012. Ker je bila odmerna odločba izdana pred tem, 15. 10. 2007, in revidentu vročena 17. 10. 2012, pravica do odmere davka ni zastarala. Revidentovi ugovori v zvezi z zastaranjem pravice do odmere davka so tako neutemeljeni.

13. Revident v reviziji navaja, da bi moral davčni organ njegovo zahtevo za izločitev uradne osebe obravnavati po pravilih Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). S svojimi ugovori glede izločitve uradnih oseb uveljavlja bistvene kršitve določb ZUP, česar pa v reviziji ni mogoče uveljavljati (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Tudi te pa v obravnavni zadevi niso podane, saj je sodišče prve stopnje v 9. točki obrazložitve izpodbijane sodbe prepričljivo obrazložilo, da določbe postopka ZUP glede izločitve uradne osebe niso bile kršene.

14. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Revident z revizijo ni uspel. Zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Uradni list RS, št. 117/2006 s spremembami.

(2) ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004 s spremembami.

(3) Po določbi drugega odstavka 253. člena ZDavP-1 do 31. marca tekočega leta za preteklo leto.

(4) Tako tudi Predlog Zakona o davčnem postopku, EVA: 2006-1611-0024, stran 3.