Jedro

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Smiselno zato velja enako kot pri odmeri posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da gre za dva samostojna postopka zato predhodna obnova postopka odmere dohodnine na letni ravni ni potrebna.

Davek se plača po „povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega leta“. Mišljeno je torej vseh obdavčljivih dohodkov posameznega zavezanca v določenem letu. Pri izračunu davčne stopnje se upoštevajo dohodki tistega davčnega leta, za katerega se izračun dejansko opravlja.

Od 30. dne od dneva vročitve odločbe, s katero se je revidentki odmerila dohodnina od obdavčljivih dohodkov, napovedanih v letu 2005 do dneva izdaje odločbe – ugotovitve davčne obveznosti po petem odstavku 68. člena, tečejo obresti, s katerimi se ohranja realna vrednost obveznosti.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT-0610-564/2008-18-1104-04 z dne 3. 6. 2009, s katero je prvostopni davčni organ revidentki od davčne osnove 81.973,09 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 43,09 % v znesku 35.322,21 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 3.664,53 EUR, obračunane od 10. 8. 2006 do izdaje odločbe. Drugostopni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo, št. DT-499-21-211/2009 z dne 22. 1. 2010, kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter zavrača revidentkine ugovore glede zatrjevanih procesnih kršitev, ugotovljenega dejanskega stanja ter kršitev materialnega prava. Po mnenju sodišča so bili posli posojila denarja ter nakupa in prodaje vozila navidezni, saj revidentka očitno ni bila v dobri veri glede okoliščin poslov. Ker je ostal vir sredstev na njenem TRR neizkazan, teh sredstev ni mogoče upoštevati kot že obdavčenih dohodkov oziroma dohodkov, od katerih se davek ne plača, zato so bila pravilno obdavčena v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. 3. Revidentka se glede dovoljenosti revizije sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo, tako da se tožbi ugodi, ali podrejeno reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 35.322,21 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

Glede pravne podlage navideznosti posla

9. V obravnavani zadevi ni sporno, da je revidentka dne 19. 12. 2005 prejela na svoj transakcijski račun denarna sredstva v višini 19.664.032,00 SIT (81.973,09 EUR) in da je s tem zneskom razpolagala ter da ta znesek po višini presega revidentkine napovedane dohodke. Revidentka je v upravnem postopku navajala, da si je dne 15. 10. 2005 sposodila denar od posojilodajalca A. A. iz Italije ter nato dne 30. 11. 2005 pri družbi B., d. o. o., kupila avto Porsche .... Ker z avtomobilom ni bila zadovoljna, ga je dne 16. 12. 2005 preko družbe C., d. o. o., ki ji je nakazala kupnino, prodala družbi D, d. o. o. Sporno je, ali je izvor sredstev, nakazanih na revidentkin TRR, pojasnjen, in ali ji je bil posledično od tega zneska pravilno odmerjen davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Davčna organa prve in druge stopnje ter sodišče prve stopnje so namreč presodili, da ni šlo za dejansko posojilno razmerje ter da sta bila posla nakupa in prodaje vozila navidezna. Revidentka v reviziji navaja, da je izvor sredstev izkazan (tudi če bi se posel prodaje avtomobila ocenil kot fiktiven), saj naj bi sredstva prejela s strani družbe C., d. o. o., kot kupnino za prodajo vozila z dne 16. 12. 2005, in bi bilo treba davek odmeriti kot prihodek po Zakonu o dohodnini in ne po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, davke in prispevke odmeriti družbi C., d. o. o., ter obnoviti postopek odmere dohodnine.

10. Ugotovitev, da gre za navidezne pogodbe, po presoji Vrhovnega sodišča temelji na dejanskem stanju, ugotovljenem v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, in sicer: revidentka je predložila račun in blagajniški prejemek, izdana s strani B., d. o. o., ki v danem trenutku ni obstajala že 7 mesecev, niti ni poslovala na tem naslovu, niti ni bila registrirana za opravljanje trgovske dejavnosti, ampak je bila od 25. 5. 2005 vpisana v sodni register kot Gradnje H., d. o. o. Izročitev avtomobila ni bila izkazana. Primopredajni zapisnik naj bi bil sestavljen dne 8. 12. 2006, komisijska pogodba pa je bila datirana 16. 12. 2005, torej kasneje kot naj bi bil avto predan v komisijsko prodajo. Prav tako je primopredajni zapisnik opremljen z enako številko, kot jo ima komisijska pogodba, ki je datirana 8 dni kasneje kot primopredajni zapisnik. Vozilo ni bilo nikoli registrirano na revidentkino ime, opravljena ni bila začasna registracija, vozilo pa tudi ni bilo zavarovano. Revidentka z vozilom ni nikoli razpolagala in se z njim vozila. Prva registracija je bila opravljena na ime K. K.., ki je oče revidentkinega vnuka, kateremu vozila revidentka ni direktno prodala. K. K. se pojavlja kot udeleženec v kasnejših poslih nakupa in prodaje vozil visokega cenovnega razreda s strani družb, za katere je bilo ugotovljeno, da poslujejo v prodajnih verigah avtomobilov kot t. i. missing traderji. Revidentka tudi ni pojasnila, kako ji je B., d. o. o., pomagal organizirati prodajo vozila preko komisionarja C., d. o. o., pravni osebi D., d. o. o. Pravna oseba C., d. o. o., je dne 16. 12. 2005, torej istega dne, ko je bila komisijska pogodba sklenjena, avto prodala pravni osebi D., d. o. o. Lastnik tako B., d. o. o., kot D., d. o. o., pa je ista oseba, F. F.. Revidentka je navajala, da si je 83.000,000 EUR za nakup avtomobila sposodila od A. A.. Sodišče prve stopnje je ocenilo, da ni šlo za dejansko posojilno razmerje, saj je namreč gotovino hranila doma, kot tudi gotovino, ki jo je dvigovala s transakcijskega računa po prejetju nakazil s strani pravne osebe C., d. o. o. V drugih primerih je poslovala preko transakcijskega računa. Resen dvom v obstoj posojilne pogodbe poraja tudi vsebina pogodbe, saj gre za nesorazmerno visok znesek tako glede na revidentkino premoženje kot glede na njene prejemke, rok vrnitve je določen čez 10 let, posojilo pa ni zavarovano. Revidentka posojila in prenosa gotovine čez mejo ni prijavila, kar bi morala storiti v skladu z Zakonom o deviznem poslovanju (v nadaljevanju ZDP-1) in Zakonom o preprečevanju pranja denarja (v nadaljevanju ZPPden). Revidentka je vedoma sodelovala pri navidezno sklenjenem komisijskem poslu tudi v letu 2007, katerega predmet je bil avtomobil znamke Volvo.

11. Vrhovno sodišče na podlagi navedenega zaključuje, da je neutemeljen revidentkin očitek, da je izvor sredstev izkazan, saj očitno ni bila v dobri veri in je vedela za posebne okoliščine pri sklepanju poslov. Pri tem Vrhovno sodišče poudarja, da je treba posle posojila denarja ter nakupa in nadaljnje prodaje avtomobila presojati kot povezano celoto in jih ni mogoče obravnavati ločeno, kot navaja revidentka. Zaradi zgoraj navedenih okoliščin glede nakupa in prodaje avtomobila in glede posojilne pogodbe je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da je vir sredstev za nakup avtomobila in posredno vir sredstev, nakazanih na revidentkin TRR, nepojasnjen. Torej, četudi bi sredstva na TRR nakazal C., d. o. o., je bistveno, da je ostal nepojasnjen sam vir sredstev za nakup avtomobila in posredno tudi dne 19. 12. 2005 nakazanih sredstev. Sodišče prve stopnje je tako pravilno presodilo, da gre za navidezne pogodbe, pri katerih obstaja zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pogodba je prikazana zgolj navzven, brez volje pogodbenih strank, da bi resnično sklenili pogodbo.

12. Navidezne pogodbe imajo v davčnem pravu drugačne posledice kot v obligacijskem pravu. Navidezni posel se obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini, kar je v skladu s 5. členom ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčevanja in okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, in s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Ugotovljena navideznost pravnega posla v davčnih zadevah torej ne vpliva na njegovo siceršnjo veljavnost, ampak se posel le obdavči po svoji ekonomski vsebini. To ekonomsko vrednost predstavljajo sredstva v višini 19.664.032,00 SIT (81.973,09 EUR), nakazana dne 19. 12. 2005 na revidentkin TRR. Zaradi navedenega ni utemeljen revidentkin očitek, da pravni posli nakupa in prodaje vozila nikoli niso bili ugotovljeni za neveljavne in da tudi, če bi bili, bi moralo sodišče prve stopnje šteti, da sta imela oba pravna posla gospodarske posledice. Ali je v obeh primerih prometa z vozilom prišlo do prenosa lastništva in do plačila kupnine, v tem postopku ni pravno pomembno.

13. Neutemeljen je revidentkin očitek, da 74. člen ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne daje pravne podlage za odločanje. Navedeni člen namreč le določa, da če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Revidentka bi tako lahko v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 dokazala prikrit posel in bi se davčna obveznost določila po tem poslu, a takšnega posla ni niti zatrjevala in ne izkazala. Ker je ostal vir sredstev nepojasnjen, je pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da se ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja, sredstev in porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčenim oziroma odhodki, od katerih se davki ne plačajo, obdavči v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 in ne po Zakonu o dohodnini, kot navaja revidentka.

Glede izračuna davčne obveznosti in obnove postopka

14. Revidentka navaja, da je bila davčna obveznost napačno izračunana, saj se brez sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2005 v znesek davčne osnove ne bi smela vključiti razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. 15. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Iz odločb davčnih organov prve in druge stopnje ter izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da je bila davčna obveznost izračunana tako, da je bil davek odmerjen od davčne osnove 81.973,09 EUR, ki predstavlja »razliko« po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Tako ni utemeljen revidentkin revizijski očitek, da je tožena stranka računala dohodnino na novo, tako da je povečevala davčno osnovo iz že pravnomočne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2005. 16. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, ki samostojno ureja vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Smiselno zato velja enako kot pri odmeri posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da gre za dva samostojna postopka (npr. I Up 795/2000, X Ips 393/2010, X Ips 244/2010), zato predhodna obnova postopka odmere dohodnine za leto 2005 ni potrebna.

17. Je pa bila davčna osnova iz pravnomočne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2005 pravilno upoštevana pri izračunu »povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja« po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Po presoji Vrhovnega sodišča je bila razlika po navedenem členu pravilno všteta v »enoletne dohodke«. Kot je navedel že davčni organ druge stopnje, zakon ne določa, da se odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine, kot izhaja iz dohodninske odločbe zadnjega davčnega leta, ampak določa, da se davek plača po »povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega leta«. Mišljeno je torej vseh obdavčljivih dohodkov posameznega zavezanca v določenem letu. Drugačna razlaga norme bi povzročila neenako obravnavanje davčnih zavezancev, saj se morajo že v načelu pri izračunu davčne stopnje upoštevati vsi dohodki posameznega davčnega zavezanca, razen če zakon določa drugače. 18. Kot »zadnje davčno obdobje« je pravilno določeno leto 2005, saj se v skladu s celotnim sistemom obdavčitve pri izračunu davčne stopnje dohodnine upoštevajo dohodki tistega davčnega leta, za katerega se izračun dejansko opravlja in ne bi bilo pravilno, da bi se pri izračunu povprečne davčne stopnje upoštevali dohodki iz leta 2008, ki je davčno obdobje, v katerem se odmerni postopek izvaja.

Glede odmere obresti

19. Revidentka navaja, da je bilo pri odmeri obresti napačno uporabljeno materialno pravo, in sicer da obveznost gotovo ni zapadla v plačilo dne 10. 8. 2006, saj je bil davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmerjen na novo, s posebno odmerno odločbo. Davek po tem členu je poseben davek in ne sodi v dohodnino.

20. Iz obrazložitve odločbe davčnega organa prve stopnje izhaja, da se je rok za plačilo s to odločbo odmerjenega davka določil na dan 9. 8. 2006, torej 30. dan od dneva vročitve odločbe, s katero se je revidentki odmerila dohodnina od obdavčljivih dohodkov, napovedanih v letu 2005. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilen zaključek sodišča prve stopnje in upravnih organov, da od takrat pa do dneva izdaje odločbe – ugotovitve davčne obveznosti po petem odstavku 68. člena, tečejo obresti, s katerimi se ohranja realna vrednost obveznosti, kar je v skladu s 95. členom ZDavP-2 in v skladu z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Davčni zavezanec je namreč v skladu s 44. členom ZDavP-2 zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala. Čeprav gre pri obdavčitvi po 68. členu ZDavP-2 za odmero davka v posebnih primerih, je bistveno to, da bi morala revidentka sporne dohodke vključiti že v svojo napoved za odmero dohodnine od v letu 2005 napovedanih obdavčljivih dohodkov in je treba šteti, da je davčna obveznost nastala že takrat. Z drugačno razlago bi se v neenak položaj postavilo zavezance, ki svoje dohodke pravilno napovedo.

Glede ugovora bistvenih kršitev postopka

21. Revidentka v reviziji navaja, da je sodišče prve stopnje, kot že davčna organa prve in druge stopnje, storilo bistvene kršitve določb postopka, saj je zavrnilo predlagani dokaz z zaslišanjem priče A. A., ker naj bi bili v davčnem postopku dovoljeni samo listinski dokazi, in ne ker priča ne bi vedela povedati kaj bistvenega. Člen 77. ZDavP-2 pa omogoča, da zavezanec za davek predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Očitek sodišča prve stopnje, da manjkajo vsakršne listine o obstoju posojilnega razmerja, je po njenem mnenju neutemeljen tudi zato, ker za veljavnost posojilne pogodbe ni predpisana nobena oblika, revidentka pa je obstoj posojilne pogodbe dokazovala tudi na drug način. S tem naj bi bila revidentki odvzeta možnost sodelovanja v postopku in onemogočena učinkovita obramba.

22. Res je treba v postopku ocene davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 še posebej skrbno presoditi vse dokaze, tudi nelistinske, ki so v davčnem postopku dovoljeni v skladu s 77. členom ZDavP-2. V obravnavani zadevi pa je revidentka kot dokaz izvora sredstev, nakazanih na njen TRR dne 19. 12. 2005, predložila pisno posojilno pogodbo, sklenjeno med njo in posojilodajalcem A.A.. in je primarna presoja tega listinskega dokaza. V posojilno pogodbo je sodišče prve stopnje, enako kot davčna organa prve in druge stopnje, utemeljeno podvomilo zaradi povezave z navideznimi posli nakupa in prodaje avtomobila ter zaradi same njene vsebine. Kot je bilo že navedeno, namreč iz pogodbe izhaja, da gre za nesorazmerno visok znesek, tako glede na revidentkino premoženje kot glede na njene prejemke, rok vrnitve je določen čez 10 let, posojilo pa ni zavarovano. Revidentka posojila in prenosa gotovine čez mejo tudi ni prijavila, kar bi morala storiti v skladu z ZDP-1 in ZPPden. Drugače kot pri njenem siceršnjem poslovanju preko transakcijskega računa, je gotovino hranila doma. Po mnenju Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno ocenilo, da zaslišanje posojilodajalca A. A. ne bi vplivalo na drugačno presojo zgoraj ugotovljenih dejstev in je ugovor glede bistvene kršitve postopka neutemeljen.

23. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.