Jedro

Ker se DDV ob uvozu obravnava kot uvozna dajatev, deklarant odgovarja za DDV, če ob uvozu pogoji za oprostitev DDV niso bili izpolnjeni.

Izrek

I. Zadeve, ki se pri Vrhovnem sodišču vodijo kot X Ips 2/2012, X Ips 3/2012 in X Ips 19/2012, se združijo v skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane osnovni spis X Ips 2/2012. II. Revizije se zavrnejo.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskih postopkov.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanimi sodbami je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v vsakem posameznem primeru zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Carinskega urada Koper. S posamezno odločbo je carinski organ za rabljen motorni čoln, sproščen v prost promet po posamezni carinski deklaraciji (v zadevi X Ips 2/2012: št. K4-589 z dne 4. 10. 2005, v zadevi X Ips 3/2012: št. K4-1189 z dne 9. 5. 2006, v zadevi X Ips 19/2012: št. K4-702 z dne 23. 11. 2005), revidentu kot carinskemu deklarantu in družbi A., d. o. o. (prej B., d. o. o.), Ljubljana, kot prejemnici carinskega blaga, solidarno naložil v plačilo carinski dolg iz naslova davka na dodano vrednost (v zadevi X Ips 2/2012: 68.379,05 EUR, X Ips 3/2012: 23.957,91 EUR, X Ips 19/2012: 143.955,35 EUR) in medbančne obresti. Ministrstvo za finance je revidentove pritožbe zoper prvostopenjske odločbe zavrnilo kot neutemeljene.

2. Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi sodb navedlo, da se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke, in jih zato glede na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 posebej ne ponavlja. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Med drugim se je sklicevalo na določbe 78., 201., 220., in 239. člena tedaj veljavne Uredbe Sveta (EGS), št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992, o Carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju CZS) ter na določbe 31. in 60. člena tedaj veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV).

3. Zoper prvostopenjske sodbe je revident vložil revizije iz vseh revizijski razlogov. Predlaga, da Vrhovno sodišče revizijam ugodi in spremeni izpodbijane sodbe ter ugodi tožbenim zahtevkom, oziroma podrejeno, da izpodbijane sodbe razveljavi in vrne zadeve v novo sojenje. Priglaša stroške postopkov.

4. V odgovorih na revizije tožena stranka predlaga njihovo zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

5. Ker gre v obravnavanih zadevah za več postopkov o istem predmetu, saj revident v vseh primerih z vsebinsko povsem enakimi razlogi izpodbija sodbe, izdane na isti pravni podlagi in ob bistveno enakem dejanskem stanju, in ker sta v vseh primerih isti tudi stranki spora, so izpolnjeni pogoji za združitev postopkov na revizijski stopnji. Zato je Vrhovno sodišče – ob upoštevanju načela pospešitve in ekonomičnosti postopka iz prvega odstavka 11. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 – smiselno uporabilo določbo prvega odstavka 42. člena ZUS-1 in v uvodu navedene zadeve združilo v skupno obravnavanje in odločanje.

K II. točki izreka: Revizije niso utemeljene.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker se revident v vseh revizijah sklicuje na navedeni razlog za dovoljenost revizije in ker vrednost naloženega davka, upoštevajoč samo glavnico, v vsaki od obravnavanih revizijah presega omenjeni mejni znesek, so vse revizije dovoljene iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnih postopkih, na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident kot deklarant v prost promet sprostil več motornih čolnov. Ob uvozu DDV ni bil obračunan, ker je revident uveljavljal oprostitev plačila DDV iz 5. točke 31. člena ZDDV. Ob carinjenju je priložil izjavo z dne 3. 10. 2005, v kateri je družba B., d. o. o., Ljubljana, kot prejemnica plovila navedla, da je registrirana za opravljanje dejavnosti dajanja ladij v najem ter da je plovilo glede na sklep o registraciji in prodajalčevo klasifikacijo primerno za plovbo na odprtem morju. Izjavo je v imenu družbe podpisal C. C. kot direktor družbe. V postopku naknadnega preverjanja deklaracije je bilo ugotovljeno, da za podpis izjave ni imel pooblastila. Ugotovljeno je bilo, da je bil z dne 3. 5. 2005 akt o ustanovitvi družbe prejemnice spremenjen tako, da je bil celotni delež lastnika in direktorja družbe C. C. prenesen na novega družbenika, dotedanjemu direktorju pa je prenehalo pooblastilo za zastopanje družbe. Z isto spremembo akta o ustanovitvi so bile spremenjene tudi firma družbe v A., d. o. o., ter sedež in dejavnost družbe, in sicer tako, da je bila iz registra izbrisana dejavnost dajanja ladij v najem.

9. Iz navedenih ugotovitev po presoji upravnih organov in prvostopenjskega sodišča izhaja, da dobava plovil ni izpolnjevala pogojev za oprostitev po 5. točki 31. člena ZDDV, po kateri je plačila DDV oproščena dobava plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ali so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti. Kot ugotavlja že prvostopenjsko sodišče revident zaključku, da sporne dobave niso izpolnjevale pogojev za oprostitev, ne oporeka, saj ni ne zatrjeval ne predložil dokazov o izpolnjevanju pogojev za oprostitev. Še več, iz navedb v revizijah izhaja, da revident takemu zaključku pritrjuje, saj navaja, da je bil žrtev organizirane kriminalne združbe, ki je vsako plovilo preprodalo več pravnim ali fizičnim osebam pred in po carinjenju, ter da so mu pred carinjenjem osebe, ki jih sumi storitve kaznivega dejanja, posredovale sporno dokumentacijo, potrebno za izvedbo carinskih postopkov, čeprav so vedele, da podpisnik izjave o izpolnjevanju pogojev za davčno oprostitev nima ustreznega pooblastila za zastopanje družbe prejemnice, da družba prejemnica plovila nima vpisane ustrezne dejavnosti ter da je posamezno plovilo namenjeno točno znanemu kupcu in ne za namene, za katere je predvidena oprostitev.

10. Glede na navedeno v obravnavnih zadevah (tudi za revidenta) ni odločilno vprašanje, ali je naknadna odmera DDV zaradi neizpolnjevanja pogojev za oprostitev upravičena, temveč to, ali se naknadno odmerjen DDV lahko naloži v plačilo revidentu kot deklarantu. Pri odgovoru na to vprašanje je treba kot eno od bistvenih okoliščin upoštevati dejstvo, da pogoji za oprostitev plačila DDV niso bili izpolnjeni v trenutku uvoza spornih plovil. 11. Na navedeno vprašanje je treba po presoji revizijskega sodišča odgovoriti pritrdilno. DDV se namreč ob uvozu obravnava kot uvozna dajatev. To izhaja iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV, ki določa, da se pri uvozu blaga DDV obračunava in plačuje, kot da bi bil uvozna dajatev, ter iz četrtega odstavka 60. člena ZDDV, ki določa, da pri uvozu blaga nadzoruje obračunavanje in plačevanje DDV carinski organ v skladu s carinskimi predpisi, kot da bi bil DDV uvozna dajatev. Za uvozne dajatve, ko gre za postopek sprostitve blaga v prost promet, pa odgovarja deklarant. Tretji odstavek 201. člena CZS namreč določa, da je carinski dolžnik za carinski dolg, ki nastane s sprostitvijo blaga v prost promet, deklarant, v primeru posrednega zastopanja pa tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija. Da je deklarant odgovoren za plačilo DDV, izhaja tudi iz tretjega odstavka 12. člena ZDDV, ki določa, da mora pri uvozu DDV plačati uvoznik, to je carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik blaga. Odgovornost prejemnika blaga po tej določbi je subsidiarne narave, saj drugi odstavek 30. člena tedaj veljavnega Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV) določa, da če glede na okoliščine posameznega primera ni mogoče ugotoviti carinskega dolžnika v skladu s carinskimi predpisi, je dolžna DDV pri uvozu blaga plačati oseba, ki je dejanski prejemnik blaga.

12. Odgovornosti za plačilo carinskega dolga oziroma DDV se lahko deklarant izogne le ob posebej določenih primerih, ko je treba v skladu z 220. členom CZS opustiti naknadno vknjižbo carinskega dolga, oziroma v skladu z 239. členom CZS povrniti oziroma odpustiti preveč plačan oziroma obračunan carinski dolg. Te določbe CZS pridejo v pošev tudi, ko je bil DDV obračunan oziroma bi moral biti obračunan, kot bi bil ena od uvoznih dajatev, saj je v prvem odstavku 108. člena PZDDV določeno, da če carinski organ izve oziroma ugotovi, da je bil DDV ob uvozu obračunan v nižjem ali višjem znesku, kot je zakonsko dolgovan znesek DDV, odloča o naknadnem obračunu oziroma vračilu ali odpustu preveč plačanega oziroma obračunanega DDV v skladu s carinskimi predpisi.

13. V b) točki drugega odstavka 220. člena CZS je določeno, da se naknadna vknjižba carinskega dolga, za kar gre v obravnavnih primerih, ne opravi, če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo.

14. Revident zatrjuje, da je carinski organ storil napako v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS, ker je sprejel deklaracije oziroma priloženo dokumentacijo, ki formalno ni bila pravilna, saj je bila v njej napačno navedena stara firma prejemnika blaga in ker izjave o izpolnjevanju pogojev za davčno oprostitev ni podpisala pooblaščena oseba. Če bi carinski organi deklaracijo zavrnili, carinski dolg ne bi nastal in bi revident, kot navaja, od prejemnika blaga zahteval dodatne garancije. Trdi, da sam ni imel indicev o spremembi firme in o spremembi zakonitega zastopnika, ker je račun za opravljene carinske storitve, ki je bil tudi plačan, izdal na staro firmo in stari sedež.

15. Revidentovemu stališču, po katerem je napaka v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS podana, če carinski organ že ob samem pregledu deklaracij ne ugotovi, da deklaracija oziroma priloženi dokumenti vsebujejo napačne podatke, revizijsko sodišče ne more pritrditi. Predložitev napačne deklaracije oziroma dokumentacije je v prvi vrsti napaka, posledično pa tudi odgovornost deklaranta. To izhaja iz prvega odstavka 199. člena Uredbe Komisije (EGS), št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS), št. 2913/92 o Carinskem zakoniku Skupnosti, ki določa, da je deklarant odgovoren za točnost navedb v deklaraciji in pristnost predloženih dokumentov. Da sprejetje napačne deklaracije oziroma dokumentacije in prepustitev carinskega blaga v prost promet na njihovi podlagi ni napaka carinskega organa logično izhaja iz 73. člena CZS, ki omogoča carinskemu organu, da dovoli prepustitev blaga tudi brez preverjanja navedb v deklaraciji, in iz 78. člena CZS, ki carinskim organom dovoljuje naknadno preverjanje podatkov v deklaraciji in jih zavezuje, da v primeru ugotovljenih nepravilnosti sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja.

16. Tudi po praksi Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) velja, da je napaka v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS predvsem napaka, ki izhaja iz aktivnega delovanja carinskih organov, in je taka, da vzbudi legitimna pričakovanja carinskega dolžnika (tako sodbe v zadevi Mecanarte, C-348/89, točka 23, in zadevi Illumitronica, C-251/00, točka 42). Sprejetje napačne deklaracije brez ugovora ni napaka, razen v izjemnih primerih, če bi npr. carinski organi sprejemali številne carinske deklaracije v dolgem časovnem obdobju, čeprav bi bilo iz podatkov na deklaracijah jasno razvidno, da deklarirana tarifna oznaka ni pravilna (sodba v zadevi Hewlett-Packard, C-250/91, točke 19 do 21).

17. Revident nadalje navaja, da si je zaradi ravnanja carinskih organov ustvaril legitimno pričakovanje, da ne bo odgovarjal za carinski dolg iz naslova DDV. Kot navaja, je tožena stranka v času carinjenja zastopala eno stališče, v času izdaje odločbe (več let po uvozu) pa je stališče spremenila. Stališče, kolikor je mogoče razbrati iz revizijskih navedb, se nanaša na vprašanje, ali deklarant odgovarja za plačilo DDV, ko prejemnik blaga ob uvozu izjavi, da bo s plovilom opravljal oproščene dejavnosti, potem pa takšnih dejavnosti ne izvaja.

18. V zvezi s temi navedbami revizijsko sodišče najprej poudarja, da v obravnavnih primerih ne gre za to, da bi pogoji za davčno oprostitev odpadli naknadno, temveč za to, da že ob uvozu niso bili izpolnjeni, zaradi česar sprememba stališča tožene stranke, na katero se sklicuje revident, ni relevantna za obravnavane primere. Na drugačno odločitev pa tudi ne vpliva, če je revidentove navedbe mogoče razumeti drugače, torej tako, da si je tudi za obravnavane primere, ko pogoji za davčno oprostitev niso bili izpolnjeni že ob uvozu, ustvaril legitimno pričakovanje, da ne bo odgovarjal za morebitni naknadno ugotovljeni DDV. Po mnenju revizijskega sodišča si revident takšnega pričakovanja ni mogel upravičeno ustvariti zgolj na podlagi dejstva, da je carinski organ plovila prepustil v prost promet, ne da bi ob tem obračunal DDV, saj prepustitev blaga, kot je bilo že prej pojasnjeno, ne pomeni, da naknadni obračun uvoznih dajatev ni mogoč. Upoštevati je treba tudi, da so določbe o odgovornost deklaranta za carinski dolg in določbe o tem, da se DDV ob uvozu obravnava enako kot uvozne dajatve (ki so bile enake tako ob uvozu kot ob izdaji prvostopenjske davčne odločbe), do te mere jasne in razumljive, da si oseba, sploh če je njeno poslovanje povezano s carinskimi postopki, legitimnega pričakovanja v nasprotju s temi določbami ne bi smela ustvariti. Revident tudi ne navaja, da bi od tožene stranke prejel kakršno koli stališče glede njegove odgovornosti za plačilo DDV. Še več, četudi bi ga, ni nujno, da bi si na podlagi takšnega stališča lahko ustvaril legitimno pričakovanje. Kot je npr. navedlo SEU v zadevi Sony Supply Chain Solutions (C-153/10, točka 47) se na načelo varstva legitimnih pričakovanj ni mogoče sklicevati v zvezi z natančno določbo besedila prava Unije in da ravnanje nacionalnega organa, pristojnega za izvajanje prava Unije, ki je s tem pravom v nasprotju, pri gospodarskem subjektu ne more ustvariti legitimnih pričakovanj, da bo upravičen do obravnavanja, ki je v nasprotju s pravom Unije.

19. V 239. členu CZS urejen postopek povrnitve oziroma odpusta dolga je, kot je pravilno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, od odmernega postopka ločen postopek, ki se začne s posebnim zahtevkom carinskega dolžnika, ki ga je revident že vložil. Revidentove navedbe v zvezi s tem, da je bil žrtev organizirane kriminalne združbe, bi lahko predstavljale „poseben primer“ v smislu 239. člena CZS in so tako lahko presoje v tem drugem postopku. V tem smislu se je do teh revidentovih navedb opredelilo tudi prvostopenjsko sodišče, zato revidentov očitek o neopredelitvi do odločilnih dejstvih ni utemeljen.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 21. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.