Jedro

Odbitek vstopnega DDV se lahko uveljavi kadarkoli po izteku davčnega obdobja, v katerem zavezanec prejme račun, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju leta, ki sledi letu, v katerem je bil račun prejet. Ker je tožeča stranka s pritožbo in tožbo uspela, ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora na prvi in drugi stopnji v odmerjeni višini.

Izrek

1. Pritožbi se ugodi, sodba prvostopnega sodišča se spremeni tako, da se tožbi tožeče stranke ugodi ter se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 11.7.2001, odpravi ter se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 605.320 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od izdaje te sodbe dalje, v 15 dneh pod izvršbo.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 11.7.2001, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 8.3.2001. S to odločbo je prvostopni organ zavrnil zahtevo tožeče stranke za vračilo davka na dodano vrednost v znesku 141.800.631 SIT. To je utemeljil z dejstvom, da tožeča stranka v davčnem obdobju julij 1999 do december 2000, na katero se zahteva nanaša, ni odbijala vstopnega davka, ki je bil vplačan pri nabavah in uvozu, ter z določbo 7. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98), po kateri sme davčni zavezanec ob izpolnitvi vseh pogojev iz 6. odstavka 40. člena ZDDV odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Ker tožeča stranka odbitka vstopnega davka ni uveljavljala v davčnem obdobju, kot to predpisuje 7. odstavek 40. člena ZDDV, ni upravičena do vračila vstopnega davka.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi tožene stranke. Kot sporno je opredelilo vprašanje, ali ima tožeča stranka glede na to, da v obdobju julij 1999 do december 2000 ni uveljavljala odbitka vstopnega DDV, to pravico uveljavljati v kasnejših obračunskih obdobjih, ali pa je to pravico izgubila s potekom roka za predložitev davčnega obračuna za obračunsko obdobje, v katerem jo je pridobila kot to določbo razlaga tožena stranka. Meni, da je v določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Ta rok pa je zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Sklicuje se je tudi na zakonodajno gradiva 12. točke obrazložitve predloga ZDDV, druga obravnava (Poročevalec DZ, št. 30/98). Takšno razlago utemeljuje tudi predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDV (Poročevalec DZ, št. 36/02), ki v 27. členu obstoječe besedilo 40. člena dopolnjuje s časovno omejeno možnostjo odbijanja vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih. Takšna razlaga izhaja tudi iz strokovnih komentarjev ZDDV in podzakonskih aktov. Po presoji prvostopnega sodišča tudi ni nejasna določba 4. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV, ki jo tožeča stranka navaja kot razlog za nepravočasno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, in se v zvezi z njim tožeča stranka po presoji sodišča neutemeljeno sklicuje na sklep Vlade RS z dne 21.6.1999. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožeča stranka pritožbo. Stališče prvostopnega sodišča v izpodbijani sodbi, da je rok iz 7. odstavka 40. člena ZDDV prekluzivni materialni rok, je napačno. To stališče ni v skladu s pravno teorijo, z zgodovinsko metodo razlage zakona, z razlago Ministrstva za finance v dopisu z dne 20.6.2000, ki jo davčni zavezanci uporabljajo v praksi, s komentarjem Branke Svilar, Vse o DDV (Oziris, Lesce 2001), s prakso Sodišča evropskih skupnosti v Luxemburgu, s 6. Direktivo 77/388/EEC z dne 17.5.1977 o harmonizaciji predpisov držav članic, ki se nanašajo na davek na dodano vrednost (OJ L 145/1977), z rešitvami v drugih državah članicah EU. Tega, da bi šlo za materialni prekluzivni rok, ni mogoče izvesti niti iz sprememb ZDDV, ki omogočajo odbitek tudi po preteku davčnega obdobja. Z novelo ZDDV je bil namreč v 40. členu dodan 8. odstavek, ki določa rok, v katerem je mogoče uveljavljati odbitek vstopnega DDV, in sicer je to možno najkasneje v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prav ta 8. odstavek ustreza definiciji prekluzivnega roka, saj določa tudi izgubo pravice, česar pa 7. odstavek ne. Nov 8. odstavek potrjuje razlago tožeče stranke in ministrstva za finance v dopisu z dne 20.6.2000, da namreč 7. odstavek ne določa prekluzivnega roka. Novi 8. odstavek je odpravil pomanjkljivost oziroma pravno praznino ZDDV, ker prekluzivni rok ni bil določen. Če bi temu ne bilo tako, se zakonodajalec tudi ne bi odločil za spremembo ZDDV. Če bi bila razlaga prvostopnega sodišča pravilna, ne bi bila potrebna sprememba ZDDV. Zaradi pravne praznine pa davčni zavezanci ne morejo biti v slabšem položaju, saj bi bilo to v nasprotju z načelom zaupanja v upravo. Prvostopno sodišče je torej z napačnim argumentiranjem in ignoriranjem dokazov dalo 7. odstavku 40. člena ZDDV obseg in vsebino, ki jo ta določba ne more imeti. Če bi že tedaj, ko je tožeča stranka postavila zahtevo za vrnitev preveč plačanega DDV, veljal spremenjeni ZDDV, z vrnitvijo tega ne bi imela težav. Retroaktivna uporaba zakonov ni dovoljena. Vendar spremembe v 40. členu ZDDV ni mogoče razumeti kot omejitev pravice do uveljavljanja vstopnega davka, kajti do te spremembe je bila ta časovno neomejena. Ne drži torej stališče prvostopnega sodišča, da je bil s spremembo zakona rok podaljšan. Zato predlaga da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, v skladu s 77. členom ZUS odpravi odločbo tožene stranke ter naloži toženi stranki plačilo zneska 141.800.631 SIT s pripadajočimi obrestmi od 26.3.2001 pa do plačila ter stroške postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe, vse v 15 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka: Pritožba je utemeljena.

Pritožbeno sodišče meni, da je razlaga prvostopnega sodišča, tožene stranke in prvostopnega upravnega organa, da je v 7. odstavku 40. člena ZDDV vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega davka, napačna in nima podlage v tej niti kateri drugi določbi ZDDV. Takšna razlaga tudi ne izhaja iz obrazložitve predloga ZDDV, objavljenega v Poročevalcu Državnega zbora, št. 30/98, na katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, niti iz naknadnega stavka, dodanega v 7. odstavku 40. člena ZDDV z novelo ZDDV-B (Uradni list RS, št. 67/02), niti iz obrazložitve predloga ZDDV-B v Poročevalcu Državnega zbora RS, št. 36/02, na katero se tudi sklicuje prvostopno sodišče. Res je, da takšna razlaga izhaja iz prvih komentarjev ZDDV, vendar je bila v kasnejših komentarjih, še pred novelo ZDDV-B, relativizirana in opredeljena kot sporna. Da je ta določba dopuščala različne razlage, izhaja tudi iz tega, da je Ministrstvo za finance kot predlagatelj ZDDV do Vlade RS v svojem dopisu z dne 20.6.2000 pojasnilo, da osnovno besedilo 7. odstavka 40. člena ZDDV ne pomeni prekluzije pravice do odbitka vstopnega DDV, medtem ko sta prvostopni upravni organ in tožena stranka isto določbo v obravnavani zadevi razlagala, kot da gre za prekluzijo.

Po presoji pritožbenega sodišča mora iz zakonske določbe jasno izhajati, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje določene pravice. Iztek takega roka ima namreč za stranko, ki pravice ni uveljavila v roku, nepopravljive posledice. Take določbe pa po presoji pritožbenega sodišča 7. odstavek 40. člena osnovnega besedila ZDDV ne vsebuje. Ta določba se je v osnovnem besedilu glasila: "Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račun za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago." Takšno besedilo sicer dopušča ozko razlago, da je mogoče vstopni davek odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun. Vendar, ker ta določba ne določa izrecno, da po preteku tega časa pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče uveljavljati, kar bi bilo treba, če bi bila ta določba tako mišljena, zaradi pravne varnosti zavezancev nujno izrecno določiti, pa to ni določeno, po presoji pritožbenega sodišča takšne določbe ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. S takšno razlago nejasne zakonske določbe bi bila kršeno načelo pravne države (2. člen Ustave RS), ki med drugim vsebuje tudi zapoved pravne varnosti in jasnosti (določnosti) pravnih norm, pri njihovi razlagi pa tudi upoštevanje načel o proporcionalnosti in sorazmernosti. Razlaga, kot so jo zavzeli oba upravna organa in prvostopno sodišče, bi pomenila tudi nezakonit poseg v pridobljeno pravico (do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev take pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok, kot že navedeno pa ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti.

Pritožbeno sodišče torej ne razume določbe osnovnega besedila 7. odstavka 40. člena ZDDV v smislu določitve prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Prav tako ne razume dopolnilne določbe k temu odstavku v ZDDV-B (27. člen ZDDV-B) kot določbe, ki je šele dala pravico do naknadnega uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po izreku obdobja prejema računa. Meni namreč, da je bila s to novelo odpravljena nejasnost prvotnega besedila določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV in je bil šele s to novelo določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta novela, ki je kot zadnji stavek dodana osnovnemu besedilu 7. odstavka 40. člena ZDDV, se namreč glasi: "Če davčni zavezanec ne odbije vstopnega DDV v davčnem obdobju, ko je prejel račun oziroma carinsko deklaracijo, lahko odbije ta znesek vstopnega DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne kasneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV." Glede na to, da iz obrazložitve predloga za izdajo ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen med drugim tudi s 6. Direktivo, je razlaga, ki so jo zavzeli upravna organa in prvostopno sodišče, tudi v nasprotju 6. Direktivo ter sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti na tem področju (zadeve C-62/93, ECR 1995, str. I-1883, C-85/97, ECR 1998, str. I-7447).

Glede na navedeno so po presoji pritožbenega sodišča prvostopno sodišče in oba upravna organa napačno uporabila določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo, prvostopno sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ter ji zadevo vrnilo v ponoven postopek v skladu z 2. in 3. odstavkom 60. člena ZUS. V ponovljenem postopku mora tožena stranka ob ponovnem reševanju pritožbe tožeče stranke zoper odločbo prvostopnega upravnega organa upoštevati pravno mnenje vrhovnega sodišča iz te sodbe.

K 2. točki izreka: Glede na odločitev pritožbenega sodišča je tožeča stranka s pritožbo in tožbo uspela, zato ji je treba glede na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U- I-243/04-16 z dne 13.4.2006 (Uradni list RS, št. 44/06), odmeriti tudi stroške upravnega spora, in to v skladu s 1. odstavkom 23. člena ZUS, to je v skladu z Zakonom o pravdnem postopku (ZPP - UPB2, Uradni list RS, št. 36/04 in 69/05 - odl. US).

Ker je tožeča stranka v upravnem sporu na 1. in 2. stopnji v celoti uspela, ji mora v skladu s 1. odstavkom 154. člena ZPP - UPB2 stroške upravnega spora na obeh stopnjah, odmerjene s to sodbo, povrniti tožena stranka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od vročitve te sodbe dalje, v 15 dneh, da ne bo izvršbe.

Sodišče je tožeči stranki v skladu s 155. členom ZPP - UPB2 priznalo potrebne stroške v skladu z Odvetniško tarifo (Uradni list RS, št. 67/03, v nadaljevanju OT), in sicer po vrednosti točke 110 SIT: - za tožbo 2000 točk (tar. št. 18/1 v zvezi s tar. št. 30/1OT) 220.000 SIT - za pritožbo 2000 točk (tar. št. 21/1 v zvezi s tar. št. 30/3) 220.000 SIT - za materialne stroške 46 točk 5.600 SIT skupaj 445.600 SIT 20%DDV 89.120 SIT skupaj 534.720 SIT sodna taksa za tožbo 13.600 SIT sodna taksa za sodbo 19.000 SIT sodna taksa za pritožbo 38.000 SIT SKUPAJ 605.320 SIT Sodišče tožeči stranki ni priznalo stroškov za konferenco s stranko v višini 100 točk in pregled dokumentacije v višini 300 točk, ker so ti stroški zajeti že v tarifi za tožbo (glej tarif. št. 39 OT), in tudi ne stroškov za prejem in pregled sodbe v višini 100 točk, poročilo stranki v višini 100 točk ter konferenco s stranko v višini 100 točk, ker so ti stroški zajeti že v tarifi za pritožbo (glej tar. št. 39 OT).