Jedro

V upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa ne moreta biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku.

Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je plačan oziroma prejet. Dohodek je ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju. Pri tem je dohodek mišljen kot kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika.

Izrek

Revizija se zavrne.

Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 4210-9947/2012-7-12-4001-02 z dne 2. 7. 2013. Z njo je bila revidentu ponovno odmerjena dohodnina za leto 2009, pri tem pa so bile upoštevane ugotovitve inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 pri pravni osebi A., d. o. o., katere edini lastnik je bil revident. Davčni organ je revidentu dohodnino odmeril v znesku 76.779,41 EUR in mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v znesku 27.437,64 EUR. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-01-307/2013-7 z dne 24. 6. 2014. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter ponovi bistvene zaključke davčnih organov.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je družba A., d. o. o., fizični osebi A. A. dala kredit po več kreditnih pogodbah v skupni višini 124.529,38 EUR. A. A. je predhodno dala kredit v višini 124.500,00 EUR B. B., ta pa je dala kredit v enaki višini revidentu, ki je na podlagi pogodbe o prevzemu obveznosti prevzel obveznost A. A. iz kreditnih pogodb v višini 124.500,00 EUR. Nato sta revident in družba A., d. o. o., sklenila sporazum o poravnavi obveznosti, v katerem sta se dogovorila, da revident namesto vračila dolga proda družbi umetniško sliko slikarja Oskarja Kokoschke v vrednosti 205.000,00 EUR. Pri tem se znesek dolga v višini 124.500,00 EUR pobota s plačilom kupnine, s kupnino pa se pobota tudi znesek 23.562,36 EUR, ki predstavlja neplačane terjatve družbe A., d. o. o., ki jih tožnik prevzame v izterjavo. Davčni organ je opisani posel štel za navidezen, pogodbo o prodaji slike pa za neverodostojno, saj slika ni podpisana, cenitev sodnega cenilca C.C., ki jo je revident predložil, pa navaja, da bi moralo sliko oceniti več poznavalcev avtorja Oskarja Kokoschke, da bi bil le-ta lahko potrjen kot avtor slike. To pomeni, da revident svoje obveznosti do družbe A., d. o. o., ni poravnal in da je na ta način prejel druge dohodke po 6. točki prvega odstavka 18. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v skupni višini 148.062,36 EUR. Davčni organ je ta znesek povečal za koeficient davčnega odtegljaja (obrutenje) in ugotovil davčno osnovo za odmero dohodnine v letu 2009 v višini 197.367,12 EUR. Pri tem pa se kot plačana akontacija dohodnine od drugih dohodkov šteje znesek 49.341,77 EUR.

9. Vrhovno sodišče uvodoma ugotavlja, da se velik del revizije vsebinsko nanaša na ugotovljeno dejansko stanje, zato revidentu pojasnjuje, da v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in dokazna ocena upravnega organa ne moreta biti predmet presoje Vrhovnega sodišča v revizijskem postopku. Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na dejansko stanje in dokazno oceno te zadeve, ki ju je v tem primeru ugotovil oziroma napravil davčni organ, neupoštevni. Navedeno je lahko upoštevno samo, če se odrazi v kršitvah sodišča prve stopnje, ki spadajo v okvir revizijskih razlogov, ki so navedeni v prvem odstavku 85. člena ZUS-1. Teh kršitev pa revident ne zatrjuje, temveč podaja zgolj trditve, kakšno je po njegovem mnenju pravilno dejansko stanje.

10. Nadalje niso pravilne revizijske navedbe, da davčni organ kot pogoj za veljavnost kupoprodajne pogodbe šteje opravljeno plačilo kupnine ter s tem posledično zmotno uporabi materialno pravo. Že v izpodbijani odločbi davčni organ revidentu pojasni, da neplačilo kupnine resnično ne pomeni, da prodaja ni bila izvršena, je pa nenavadno, da je bila odtujitev predmeta domnevno zelo velike vrednosti izvedena pred plačilom kupnine, brez zavarovanja in še preden je bila pridobljena njegova cenitev. Torej ne gre za nepravilno uporabljeno materialno pravo, temveč gre za še eno dejstvo, ki kaže na to, da slika ni vredna toliko kot skozi celoten postopek skuša dokazati revident. Enako ne gre za zmotno uporabo materialnega prava pri upoštevanju revidentovega prevzema terjatev družbe A., d. o. o., v izterjavo kot njegovih dohodkov, revident zopet le ni dokazal, da terjatve še obstojijo oziroma še niso bile plačane.

11. ZDoh-2 v prvem in drugem odstavku 15. člena določa, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je plačan oziroma prejet. Dohodek je ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju.(1) Pri tem je dohodek mišljen kot kategorija v najširšem pomenu besede in se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. Definicija drugih dohodkov je odprta, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi.

12. Dohodek ima lahko torej različne oblike in ni samo izplačilo v denarju. Po mnenju Vrhovnega sodišča je revident s tem, ko mu je bil dolg do družbe A., d. o. o., dejansko odpuščen in prevzemom terjatev predmetne družbe v izterjavo, prejel drug dohodek. Skladno s prvim odstavkom 109. člena ZDoh-2 drugi dohodki tvorijo letno davčno osnovo davčnega zavezanca za dohodnino. Nadalje 124. člen ZDoh-2 določa, da se od dohodkov davčnega zavezanca plačuje akontacija dohodnine (davčni odtegljaj). Ta se izračuna in plača od davčnih osnov in po stopnjah, določenih z zakonom, ki ureja dohodnino (drugi odstavek 278. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2). Stopnjo za plačilo akontacije 131. člen ZDoh-2 za druge dohodke določa v višini 25 %. To pomeni, da pri ugotovljenem revidentovem dohodku v skupni višini 148.062,36 EUR znaša akontacija dohodnine (davčni odtegljaj) 49.341,77 EUR(2) ter tako bruto dohodek pred olajšavami 197.367,12 EUR. Po 58., 59. in 281. členu ZDavP-2 bi moral ta izračun izvesti plačnik davka, v konkretnem primeru družba A., d. o. o. Ker tega ni storila, je obračun izvedel davčni organ in to revidentu v izpodbijani odločbi tudi pojasnil. Argument revidenta, da „obrutenje“ drugega dohodka nima podlage v davčnih predpisih, ne drži. 13. Glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane Vrhovno sodišče revidentu pojasnjuje, da se v obravnavani situaciji ne more uspešno sklicevati na 271. člen ZDavP-2, saj mu informativni izračun dohodnine ni bil izdan, prav tako pa ni vložil napovedi dohodnine. Davčni organ in sodišče prve stopnje zato pravilno revidentu ne priznavata prepozno uveljavljane davčne olajšave.

14. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

15. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Tako tudi Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-175/12 z dne 10. 4. 2014. (2) Izračun koeficienta davčnega odtegljaja za katerega se poveča neto znesek: stopnja je 25%, kar pomeni 0,75 bruto = neto; bruto / neto = 1 / 0,75 = 1,33333333, davčni organ zaokroži na tri decimalke in uporabi koeficient 1,333.