Jedro

Posojilnega razmerja med pravno osebo kot posojilodajalcem in z njo povezano fizično osebo kot posojilojemalcem le zaradi pogodbeno nedoločenega roka za vračilo posojila (vračilo na poziv) ter pomanjkanja zavarovanja posojila, kadar posojilojemalec posojilo vrača, v takem primeru, kot je obravnavani, ni dovoljeno prekvalificirati iz posojila v obdavčljivo izplačilo povezani fizični osebi.

Dejstvo, da pravna oseba še ni podala zahteve za vračilo posojila in da rok za zastaranje terjatve iz naslova posojila še ni potekel, samo po sebi ni ovira, da davčni organ sredstev, ki jih je povezana fizična oseba prejela na podlagi posojilne pogodbe, v kateri rok vračila ni določen, ne bi mogel pravno okvalificirati kot njen obdavčljiv dohodek. Tak položaj bi na primer nastopil, če bi bilo ugotovljeno, da posojilna pogodba prikriva nek drug pravni posel (v tem primeru je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP‑2)), ali da je po sklenitvi posojilne pogodbe prišlo do odpusta dolga, kar vse pa mora temeljiti na dokazih oziroma sklenjenemu krogu indicev, ki to odločitev utemeljujejo na ustrezni ravni prepričanja, sicer na podlagi posojilne pogodbe prejetih sredstev ni mogoče obdavčiti z dohodnino. Če namreč ni dokazano drugače, velja, da posojilna pogodba odraža resnično voljo pogodbenih strank, torej da bo posojilojemalec posojilodajalcu posojena sredstva vrnil. Čim je tako, pa ta sredstva niso obdavčljiv dohodek v smislu 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2).

Izrek

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 314/2021-22 z dne 18. 5. 2023:

- glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 30.219,50 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi v II. točka izreka spremeni tako, da se tožbi tudi v tem delu ugodi in se odločba Finančne Uprave Republike Slovenije, št. 0610‑1601/2018-36 z dne 7. 3. 2019, v I/3 točki izreka v tem delu odpravi;

- glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 27.500,00 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi v II. točki izreka razveljavi in se zadeva v tem obsegu vrne Upravnemu sodišču Republike Slovenije v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo med drugim zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ), št. 0610-1601/2018-36 z dne 7. 3. 2019 (v nadaljevanju odmerna odločba), v delu, v katerem je bil tožnici za leto 2017 dodatno odmerjen davek od dohodka iz kapitala v znesku 20.638,74 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi (I/2 točka odmerne odločbe) in davek od drugih dohodkov v znesku 57.719,50 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi (I/3 točka odmerne odločbe). Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zoper odmerno odločbo zavrnilo z odločbo, št. DT 499-16-73/2019-4 z dne 27. 11. 2020.

2. Upravno sodišče je v razlogih izpodbijane sodbe pritrdilo davčnemu organu, da je treba izdatke družbenika C. C. za neposlovno rabo, ki jih je tožnica knjižila kot kratkoročna posojila, in stroške, ki zadevajo njegovo privatno življenje, davčno opredeliti kot izplačilo dohodka iz kapitala v skladu z 18. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2). Prav tako je pritrdilo ugotovitvam davčnega organa, da so bile posojilne pogodbe, ki jih je tožnica sklenila s A. A. in B. B., sklenjene s povezanimi osebami tožnice (hčerko in sinom njenega družbenika), brez zavarovanja in brez določenega roka vračila ("na odpoklic"), kar ni bilo skladno s tožničino poslovno prakso in so bile zanjo škodljive. Davčni organ je zato na podlagi 5. člena in četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) denarna sredstva, ki sta jih omenjena prejela, a jih do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora nista vrnila, po presoji Upravnega sodišča pravilno davčno opredelil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka v zvezi s prvim odstavkom 105. člena ZDoh-2.

3. Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 91/2023-7 z dne 22. 11. 2023 dopustilo revizijo glede vprašanj:

Ali je posojilno razmerje med pravno osebo kot posojilodajalcem ter z njo povezano fizično osebo kot posojilojemalcem zgolj zaradi pogodbeno nedoločenega roka za vračilo posojila (vračilo na poziv) ter pomanjkanja zavarovanja posojila kljub posojilojemalčevemu vračanju posojila dovoljeno kvalificirati kot (obdavčljivo) izplačilo povezani osebi in ne kot posojilo?

Ali lahko davčni inšpekcijski organ v inšpekcijskem nadzoru nad pravno osebo kot posojilodajalcem pravni posel, v katerem kot posojilojemalec nastopa povezana fizična oseba, rok vračila posojila pa ni določen (vračilo na poziv), še pred posojilodajalčevo podajo zahteve za vračilo posojila ter pred zastaranjem takega zahtevka posel pravno kvalificira v nasprotju s pogodbeno voljo pogodbenikov (kot izplačilo povezani osebi, ne pa posojilo)?

4. Na podlagi navedenega sklepa je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov sodnega postopka.

5. Toženka je vložila odgovor na revizijo. Ker pa ta ni vložen po odvetniku, niti ni izkazano, da ima oseba, ki je vložila odgovor, opravljen pravniški državni izpit (drugi odstavek 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), ga Vrhovno sodišče ni upoštevalo (drugi odstavek 91. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS‑1).

K I. točki izreka

6. Revizija je utemeljena.

7. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Relevantno dejansko stanje zadeve

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je revidentka leta 2016 in 2017 na podlagi sklenjenih tipskih posojilnih pogodb hčerki njenega družbenika A. A. zagotovila 110.000,00 EUR, njegovemu sinu B. B. kot fizični osebi 127.000,00 EUR in kot samostojnemu podjetniku 97.000,00 EUR. Posojilne pogodbe so bile brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila ("na odpoklic") in kot take niso bile skladne s tožničino poslovno prakso in so bile zanjo škodljive. Ugotovljeno je bilo tudi, da A. A. ni prejemala nobenih dohodkov in da do konca leta 2017 še ni vrnila ničesar, je pa posojilo vračal B. B., in sicer je ta revidentki do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora leta 2018 kot fizična oseba vrnil 83.000,00 EUR in kot samostojni podjetnik 20.122,00 EUR. Nevrnjenega posojila B. B. je tako ostalo še za skupno 120.878,00 EUR, od katerih je davčni organ po 25 % davčni stopnji odmeril 30.219,50 EUR, od nevrnjenega posojila A. A. v višini 110.000,00 EUR pa 27.500,00 EUR davka od drugih dohodkov.

Revizijske navedbe

9. Revidentka v zvezi s prvim dopuščenim vprašanjem v bistvenem navaja, da je bil nemajhen del posojil, zagotovljenih družbeniku in družbenikovemu sinu, v času davčnega inšpekcijskega nadzora že vrnjen z dejanskimi plačili v denarju in da je v svojih poslovnih knjigah od posojil obračunavala obresti. Upravno sodišče je zato nepravilno in v nasprotju z načelom prostega urejanja obligacijskih razmerij in ne da bi ugotovilo elemente protipravnosti v smislu nasprotovanja Ustavi, prisilnim predpisom ali morali (3. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ) te pravne posle opredelilo kot navidezne oziroma jih prekvalificiralo v izplačevanje dobička. Če so bile namreč sklenjene posojilne pogodbe in so se posojila vračala ter obresti obračunavale, taki pravni posli niso mogli biti simulirani in ne bi smeli biti okvalificirani drugače, kot je bila s posojilnimi pogodbam jasno izražena volja strank. Trdi, da navedenega ne spremeni dejstvo, da posojila niso bila zavarovana in da rok vračila ni bil določen s konkretnim datumom, saj po pravilih OZ ne gre za obvezni sestavini posojilne pogodbe.

10. Glede drugega dopuščenega vprašanja, ki se nanaša na posojilo družbenikovi hčerki, navaja, da je od posojila do davčnega inšpekcijskega nadzora minilo osem mesecev in da v tem času še ni podala zahtevka za vračilo, zato ji družbenikova hči tudi ni ničesar vrnila. Ker rok vračila ni bil določen z datumom, pa bi lahko še kasneje (do izteka splošnega, petletnega zastaralnega roka) zahtevala vračilo posojila. Upravno sodišče je tako svojo odločitev, da gre za navidezen pravni posel, sprejelo ne le v nasprotju z jasno izraženo voljo pogodbenih strank, ampak tudi preuranjeno. Obdobja osmih mesecev (kolikor je minilo od izplačila posojila do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora) namreč ni mogoče opredeliti kot nerazumno dolgo obdobje, v katerem bi bilo utemeljeno pričakovati, da bo postavila zahtevek za vračilo oziroma posojilojemalka posojilo vrnila. Zgolj na podlagi argumentov, ki jih v izpodbijani sodbi navaja Upravno sodišče (nepridobitev zavarovanja posojila in nedoločnost roka njegovega vračila), pa tudi posojilne pogodbe z družbenikovo hčerko ni mogoče šteti za navidezen pravni posel.

Splošno o posojilni pogodbi in obdavčitvi posojil po ZDoh-2

11. Posojilna pogodba je pogodba, s katero se posojilodajalec zavezuje, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja ali določeno količino drugih nadomestnih stvari, posojilojemalec pa se zavezuje, da mu bo po določenem času vrnil enak znesek denarja oziroma enako količino stvari iste vrste in kakovosti (prvi odstavek 569. člena OZ). Pri tem ni potrebno, da posojilna pogodba kot bistveno sestavino določa rok zapadlosti, saj v tem primeru določba drugega odstavka 574. člena OZ posojilojemalcu nalaga, da prejeti znesek vrne v primernem roku, ki pa ne more biti krajši od dveh mesecev od zahteve posojilodajalca, naj posojilo vrne. Prav tako ni bistvena sestavina posojilne pogodbe dogovor o plačilu obresti. To pomeni, da je posojilo lahko tudi brezobrestno (neodplačno), razen če gre za gospodarske pogodbe (tj. pogodbe, ki jih med seboj sklepajo gospodarski subjekti, drugi odstavek 13. člena OZ), pri katerih dolguje posojilojemalec obresti, tudi če niso bile dogovorjene (570. člen OZ). Stvar dogovora med strankama je tudi, ali bo posojilo namensko ali dano brez določenega namena in ali bo posojilojemalec posojilo vrnil v enkratnem znesku ali po obrokih. Posojena sredstva zato niso dohodek posojilojemalca v smislu 15. člena ZDoh-2 in kot taka obdavčena z dohodnino.

O prekvalifikaciji pravnih poslov na podlagi 74. člena ZDavP-2

12.Davčni organ ima v 74. členu ZDavP-2 pooblastilo, da davek odmeri na drugačni pravni podlagi kot tisti, ki sicer neposredno izhaja iz sklenjenih pravnih poslov. Za uporabo tega pooblastila pa mora predhodno ugotoviti, da gre za katerega od primerov nedovoljenih ravnanj davčnega zavezanca iz 74. člena ZDavP-2 (to je, če sklene neveljaven ali navidezen pravni posel ali je udeležen pri nedovoljenem davčnem izogibanju), sicer na tej podlagi ne sme preoblikovati sklenjenih pravnih poslov oziroma spremeniti oblike dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, da bi nanje uporabil pravila ZDoh-2 in odmeril drugačen davek, kot bi sicer izhajal iz dejanskega stanja obstoječega pravnega posla.

13.Vrhovno sodišče je tudi že sprejelo stališče, da ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje oziroma zlorabo, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (kavzo) dejansko tudi nastanejo. Če določene objektivne okoliščine primera kažejo, da je bil ta pravni posel del širšega, vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa, kot bi bil uporabljen v odsotnosti takega konstrukta, pa bi ta kot celota lahko pomenil zlorabo predpisov in s tem podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

14.Pri navideznih pravnih poslih pa velja ravno nasprotno; zanje je značilno, da želita pogodbeni stranki le navzven prikazati, da je med njima sklenjen določen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Takšna pogodba pa je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), prav tako je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).

<em>Presoja glede prvega dopuščenega revizijskega vprašanja</em>

15.Prvo dopuščeno revizijsko vprašanje se nanaša na posojila med povezanimi osebami, ki so temeljila na posojilnih pogodbah, ki so bile brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila posojila, pri čemer je posojilojemalec posojila vračal.

16.Iz revizije je mogoče razbrati, da sta na podlagi takšnih posojilnih pogodb posojila vračala ne le družbenikov sin, ampak tudi sam družbenik (natančneje, po navedbah v reviziji si je družbenik na podlagi sklenjene posojilne pogodbe od revidentke izposodil 806.604,00 EUR oziroma po navedbah v predlogu za dopustitev revizije 1.000.000,00 EUR, v enem letu pa je vrnil 243.000,00 EUR). Vendar Vrhovno sodišče ugotavlja, da o tem posojilu (čeprav je v obrazložitvi odmerne odločbe omenjeno, gl. str. 16/66) davčni organ ni odločil; v I/2 točki izreka odmerne odločbe je ta davek od dohodka iz kapitala obračunal le od izplačil družbeniku za neposlovno rabo, ki jih je ta knjižil kot kratkoročna posojila, in drugih stroškov, ki so zadevali njegovo privatno življenje, skupaj v višini 82.554,92 EUR. Prav tako to posojilo ni nikjer izrecno omenjeno v razlogih izpodbijane sodbe.

17.Glede na navedeno je Vrhovno sodišče prvo dopuščeno revizijsko vprašanje presojalo zgolj v luči posojil družbenikovemu sinu. Podlaga za njihovo obdavčitev kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka v zvezi s prvim odstavkom 105. člena ZDoh-2 je bila ugotovitev, da je v zadevi prišlo do zlorabe v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

18.Upravno sodišče je ugotovitev o zlorabi v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 oprlo na naslednje dejanske okoliščine, in sicer da so bile posojilne pogodbe med revidentko in družbenikovim sinom kot povezanima osebama sklenjene brez zavarovanj in brez določila o roku vračila ("na odpoklic") in kot take za revidentko škodljive in neskladne z njeno običajno poslovno prakso (39. in 40. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Glede na navedeno je pritrdilo davčnemu organu, da se zneski, ki jih je po posojilnih pogodbah prejel družbenikov sin, a jih do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora ni vrnil, obdavčijo kot drug dohodek (5. in 6. točka v zvezi z 37. točko obrazložitve izpodbijane sodbe).

19.Kot že pojasnjeno (zgoraj, 11. tč. obrazložitve), mora posojilna pogodba vsebovati (le) obveznost posojilodajalca, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja, in obveznost posojilojemalca, da mu bo po določenem času - če ta ni določen, pa v primernem roku od opomina posojilodajalca (kar je po vsebini pomen pogodbenega določila "na odpoklic") - vrnil enak znesek denarja.

20.V obravnavanem primeru ni sporno, da se je revidentka z več posojilnimi pogodbami, ki so bile sklenjene leta 2016 in 2017, zavezala, da bo družbenikovemu sinu kot fizični osebi izročila skupno 127.000,00 EUR in kot samostojnemu podjetniku skupno 97.000,00 EUR, ta pa, da ji bo posojene zneske po pozivu vrnil. Prav tako ni sporno, da je revidentka te zneske dejansko nakazala družbenikovemu sinu in da ji je ta do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora vrnil 83.000,00 EUR oziroma kot samostojni podjetnik 20.122,00 EUR.

21.Revidentka in družbenikov sin sta torej sklenila dopustne pravne posle (posojilne pogodbe) z vsebino, ki jo je zanje predvidel zakonodajalec (izročitev denarja z obveznostjo vračila) in ki se je tudi realizirala (revidentka je družbenikovemu sinu izročila s posojilnimi pogodbami dogovorjene denarne zneske, družbenikov sin pa ji je te zneske vračal). Šlo je torej za sklenitev več istovrstnih dopustnih pravnih poslov, ki sami po sebi ne morejo pomeniti vsebinsko praznega, umetnega pravnega konstrukta, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

22.Takšnega, umetnega pravnega konstrukta pa tudi ne vzpostavljata okoliščini, da so bile posojilne pogodbe med revidentko in družbenikovim sinom sklenjene brez zavarovanj in brez določila o roku vračila ("na odpoklic") ter s tem povezan zaključek, da je bil njun izostanek za revidentko škodljiv in neobičajen za njeno poslovno prakso. Izostanek teh dveh (za revidentko očitno običajnih) elementov v posojilnih pogodbah je namreč kvečjemu lahko indic, da je bila prava volja povezanih oseb ob sklenitvi posojilnih pogodb, da družbenikov sin posojil ne bo vrnil, da so torej te prikrivale neko drugo, na primer darilno pogodbo. Vendar pri dokazovanju z indici velja, da morajo biti ti takšni, da ne puščajo dvoma glede tega, kakšno je dejstvo, ki se dokazuje indično, in krog dokazovanja z indici mora biti sklenjen. Sklepanje na zahtevani ravni gotovosti oziroma vsaj velike stopnje verjetnosti o tem, da so bile posojilne pogodbe med revidentko in družbenikovim sinom navidezne, pa v konkretnem primeru negira že dejstvo, da je slednji posojila (ne le v simboličnih zneskih) vračal.

23.Ob tem tudi ni mogoče spregledati, da je davčni organ (temu pa je sledilo tudi Upravno sodišče, 37. točka v zvezi s 6. točko obrazložitve izpodbijane sodbe) vrnjene zneske posojil upošteval in jih ni vključil v davčno osnovo. Davčni organ je torej v delu, kjer je družbenikov sin posojila vrnil, posojilnim pogodbam implicitno priznal, da odražajo pravo gospodarsko (ekonomsko) vsebino, v delu, kjer posojila (še) ni vrnil, pa jim je to odrekel, čeprav so bile vse posojilne pogodbe brez zavarovanja in točno določenega roka vračila posojila. S tem se namreč izkaže, da prekvalifikacija nevrnjenih posojil v drugi dohodek dejansko ni temeljila na izostanku omenjenih dveh elementov v posojilnih pogodbah, ampak na golem dejstvu, da družbenikov sin do začetka davčnega inšpekcijskega postopka, torej v letu oziroma dveh, kolikor je do takrat minilo od izplačila posojil, (še) ni vrnil vseh posojil. To pa samo po sebi ni zloraba ne morebitna druga (pravna) oblika nedovoljenega ravnanja iz 74. člena ZDavP-2.

24.Odgovor na prvo dopuščeno vprašanje torej je, da posojilnega razmerja med pravno osebo kot posojilodajalcem ter z njo povezano fizično osebo kot posojilojemalcem zgolj zaradi pogodbeno nedoločenega roka za vračilo posojila (vračilo na poziv) ter pomanjkanja zavarovanja posojila, kadar posojilojemalec posojilo vrača, v takem primeru, kot je obravnavani, ni dovoljeno prekvalificirati iz posojila v obdavčljivo izplačilo povezani fizični osebi.

<em>Presoja glede drugega dopuščenega revizijskega vprašanja</em>

25.Drugo dopuščeno revizijsko vprašanje se nanaša na dopustnost obdavčitve denarnih sredstev, ki jih je revidentka zagotovila družbenikovi hčeri na podlagi posojilne pogodbe, v kateri rok vračila posojila ni bil določen. Bistvo vprašanja je, ali (in če da, v katerih primerih) lahko davčni organ ta sredstva obdavči kot obdavčljiv dohodek posojilojemalca (povezane fizične osebe) že pred podajo posojilodajalčevega (revidentkinega) zahtevka za vračilo denarja in še preden ta zastara.

26.Revidentka v reviziji zastopa stališče, da bi vračilo posojila lahko zahtevala v roku za zastaranje tega zahtevka (smiselno v roku petih let od dneva izplačila posojila) in da je najmanj do takrat preuranjeno prekvalificirati posojilo, ki ga je zagotovila povezani fizični osebi, v njen obdavčljiv dohodek.

27.Po presoji Vrhovnega sodišča prekvalifikacija posojila v obdavčljiv dohodek povezane fizične osebe ni odvisna izključno od neke vnaprej določene formalne okoliščine, na primer, ali (in če da, kdaj) je pravna oseba od nje zahtevala, naj ji vrne posojeni znesek denarja. Povedano drugače, dejstvo, da pravna oseba še ni podala zahteve za vračilo posojila in da rok za zastaranje terjatve iz naslova posojila še ni potekel, samo po sebi ni ovira, da davčni organ sredstev, ki jih je povezana fizična oseba prejela na podlagi posojilne pogodbe, v kateri rok vračila ni določen, ne bi mogel pravno okvalificirati kot njen obdavčljiv dohodek. Tak položaj bi na primer nastopil, če bi bilo ugotovljeno, da posojilna pogodba prikriva nek drug pravni posel (v tem primeru je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, tretji odstavek 74. člena ZDavP‑2), ali da je po sklenitvi posojilne pogodbe prišlo do odpusta dolga, kar vse pa mora temeljiti na dokazih oziroma sklenjenemu krogu indicev, ki to odločitev utemeljujejo na ustrezni ravni prepričanja, sicer na podlagi posojilne pogodbe prejetih sredstev ni mogoče obdavčiti z dohodnino. Če namreč ni dokazano drugače, velja, da posojilna pogodba odraža resnično voljo pogodbenih strank, torej da bo posojilojemalec posojilodajalcu posojena sredstva vrnil. Čim je tako, pa ta sredstva niso obdavčljiv dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2 (gl. zgoraj, 11. tč. obrazložitve). S tem je Vrhovno sodišče tudi odgovorilo na drugo dopuščeno revizijsko vprašanje.

27.V obravnavanem primeru je Upravno sodišče obdavčitev denarnih sredstev, ki jih je revidentka zagotovila družbenikovi hčeri na podlagi posojilne pogodbe, oprlo na zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Po presoji Upravnega sodišča je ta podana, ker je bila posojilna sklenjena med povezanima osebama, brez zavarovanja in brez točno določenega roka vračila, kar za revidentko ni bilo običajno in je bilo škodljivo.

28.Vrhovno sodišče je že pojasnilo, da izostanek teh dveh (za revidentko očitno običajnih) elementov v posojilnih pogodbah, sklenjenih med revidentko in družinskim članom družbenika, ter s tem povezana ocena, da je takšna pogodba za revidentko škodljiva, ne napolnjuje pravne opredelitve zlorabe iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. So pa po presoji Vrhovnega sodišča te okoliščine, skupaj z v izpodbijani sodbi povzetimi ugotovitvami davčnega organa, da družbenikova hči do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora posojila ni (niti delno) vrnila, niti ni prejemala dohodkov, da bi posojilo lahko vračala, lahko indici, da je bila posojilna pogodba (relativno) navidezna in da je prikrivala kakšen drug pravni posel. Ali ti indici res utemeljujejo navideznost posojilne pogodbe na ravni gotovosti oziroma vsaj visoke verjetnosti (kar se zahteva pri indičnemu sklepanju), pa Upravno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava ni obrazložilo, niti se ni opredelilo do s tem povezanih revidentkinih ugovorov (npr. da odsotnost zavarovanja ne pomeni, da je pogodba navidezna).

<em>Sklepno</em>

29.Ocena Upravnega sodišča, da je šlo v konkretnem primeru za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je glede na predhodno zapisano pravno nepravilna. Ker glede nevrnjenih posojil družbenikovega sina tudi niso podane okoliščine, ki bi kazale na morebitno drugo (pravno) obliko nedovoljenega ravnanja iz 74. člena ZDavP-2, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča v izpodbijani II. točki izreka glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 30.219,50 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obresti (tj. v delu, ki se nanaša na nevrnjena posojila družbenikovega sina) spremenilo tako, da je tožbi tudi v tem delu ugodilo in odmerno odločbo v I/3 točki izreka v tem delu odpravilo in je ni vračalo v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena ZUS-1). Glede odmerjenega davka od drugih dohodkov v znesku 27.500,00 EUR s pripadajočimi kapitaliziranimi obrestmi (tj. v delu, ki se nanaša na nevrnjeno posojilo družbenikovi hčerki) pa je izpodbijano II. točko izreka sodbe razveljavilo in zadevo v tem obsegu vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člena ZUS‑1).

30.V ponovljenem sojenju bo moralo Upravno sodišče celovito presoditi vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki sta jih stranki upravnega spora navajali v zvezi s posojilno pogodbo, ki jo je revidentka sklenila z družbenikovo hčerko, in nato presoditi, ali ta odraža resnično voljo pogodbenih strank ali pa je bila ta (relativno) navidezna. Če bo ugotovilo, da je bila (relativno) navidezna, pa bo moralo nujno še ugotoviti, za kateri pravni posel, če ne za posojilno pogodbo, je potem šlo, saj je šele na tej podlagi mogoče ugotoviti, za kakšne vrste dohodek gre.

<strong>II. točka izreka</strong>

31.Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

<strong>Glasovanje</strong>

32.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev soglasno.

-------------------------------

1Natančneje, posojilne pogodbe z B. B. so bile sklenjene 8. 7. 2016 (20.000,00 EUR), 18. 7. 2016 (5.000,00 EUR), 29. 8. 2016 (83.000,00 EUR) in 8. 12. 2016 (19.000,00 EUR), z B. B. kot samostojnim podjetnikom 29. 8. 2016 (83.000,00 EUR), 8. 12. 2016 (5.000,00 EUR), 23. 1. 2017 (5.000,00 EUR) in 10. 3. 2017 (4.000,00 EUR), s A. A. pa 25. 4. 2017 (110.000,00 EUR).

2M. Juhart in ostali, OZ s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana, 2004, str. 583 - 585 (v nadaljevanju Komentar OZ).

3Da prejem posojila po ZDoh-2 ni obdavčljiv dohodek, izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča, št. U‑I-497/18 z dne 20. 1. 2022 (22. tč. obrazložitve).

4Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 11/2024 z dne 29. 1. 2025 (11. in 12. točka obrazložitve).

5Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 4/2024 z dne 18. 9. 2024 (16. in 19. točka obrazložitve ter tam navedenega sodna praksa).

6Sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 (15. točka obrazložitve), X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 (14. točka obrazložitve) in X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 (16. točka obrazložitve).

7Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019 (11. in 12. tč. obrazložitve ter tam navedena sodna praksa).

8Ta določa: "Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov."

9Kot izhaja iz tožbenih navedb (15. tč. obrazložitve izpodbijane sodbe), te pa so skladne z ugotovitvami toženke v odmerni odločbi, so posojilne pogodbe vsebovale tudi klavzulo o obračunavanju obresti. Navedba revidentke, da je obresti v svojih poslovnih knjigah tudi dejansko obračunavala, pa je nedovoljena revizijska novota, zato je Vrhovno sodišče ni smelo upoštevati.

10Vrhovno sodišče je sicer v svoji dosedanji praksi sprejelo stališče, da en sam dopusten pravni posel ne more pomeniti zlorabe, vendar Vrhovno sodišče sodi, da lahko enako velja, kadar isti pogodbeni stranki skleneta več istovrstnih dopustnih pravnih poslov, saj ni videti stvarno utemeljenega razloga, da bi bile - kot na primer v obravnavani zadevi - posojilne pogodbe, pri katerih skupni seštevek posojil znaša 127.000,00 EUR oziroma 97.000,00 EUR, obravnavne drugače, kot če bi pogodbeni stranki za takšno vsoto denarja sklenili eno samo posojilno pogodbo.

11Vsekakor pa je to ena od okoliščin, relevantna za ugotavljanje resnične volje pogodbenih strank. Če namreč posojilodajalec v razumnem, primernem roku poda zahtevo za vračilo posojila, to govori v prid stališču, da posojilna pogodba odraža pravo, resnično voljo pogodbenih strank. Če tega v navedenem roku ne stori in za njegovo neaktivnost tudi ni mogoče najti nobenih opravičenih razlogov, pa je to lahko indic, da je bila prikrita volja pogodbenih strank, da skleneta na primer darilno pogodbo ali da je po sklenitvi posojilne pogodbe prišlo do odpusta dolga.

12Vrhovno sodišče je namerno uporabilo termin zastaranja terjatve iz naslova posojila (in ne zastaranja zahtevka na vračilo posojila, ki ga uporablja revidentka), saj je pri posojilnih pogodbah zgolj ta vezana na zastaranje. Pri posojilnih pogodbah na odpoklic in v primeru upnikove neaktivnosti pa ta zastaralni rok ob upoštevanju drugega odstavka 574. člena OZ teče že od poteka dveh mesecev od sklenitve posojilne pogodbe (glede na to, da bi posojilodajalec že naslednji dan po sklenitvi takšne pogodbe lahko zahteval vračilo posojila). To pa je praktično enak trenutek, od katerega revidentka šteje tek zastaralnega roka, zato napaka v poimenovanju niti ni bistvena.

13Odpust dolga je neodplačna dvostranska pogodba, pri kateri je bistven namen upnika, da ne želi sprejeti dolžnikove izpolnitve, pri čemer je volja za (delni ali popolni) odpust dolga lahko izražena izrecno ali konkludentno. Podrobneje o odpustu dolga glej Komentar OZ, 2. knjiga, str. 412, 413.