Jedro

Ker račun, na podlagi katerega je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, ne vsebuje obvezne sestavine iz 6. točke prvega odstavka 34. člena ZDDV (obsega in vrste opravljenih storitev), niso izpolnjeni pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV iz takega računa. Če davčni zavezanec ne razpolaga s formalno popolnim računom, je že to zadostni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, zato ni treba še dodatno presojati, ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ker je revidentka z zaslišanjem prič želela dokazovati za obravnavano zadevo nerelevantna dejstva, revidentkina pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku s tem, ko priče niso bile zaslišane, ni bila kršena.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1426/2008-18-0803-68 z dne 29. 5. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja julij - december 2006, januar - marec 2007 in april - junij 2007 v skupnem znesku 29.043,57 EUR ter obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v višini 2.608,22 EUR, skupaj torej 31.651,79 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki bodo pričele teči po poteku 30 dnevnega roka za plačilo odmerjenega davka. Odmeril ji je tudi davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 39.553,44 EUR ter obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 2.969,73 EUR. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-281/2009-2 z dne 30. 12. 2011, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je račun, na podlagi katerega je revidentka odbijala vstopni DDV, vsebinsko pomanjkljiv, saj ne vsebuje natančnega opisa vrste in obsega storitev. Prav tako pa revidentka z drugimi listinskimi dokazi ni uspela dokazati, da so bile storitve res opravljene oziroma, da jih je opravil prav izdajatelj spornega računa, zato ni upravičena do odbitka vstopnega DDV.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 74.174,96 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi računa, ki ji ga je izstavila gospodarska družba A., d. o. o. 9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računa, št. 047-12/06 z dne 11. 12. 2006, na katerem je družba A., na podlagi Pogodbe o poslovnem svetovanju oziroma posredovanju pri pridobitvi poslov z dne 31. 1. 2006, sklenjene med revidentko kot naročnico in družbo A., kot izvajalko, revidentki zaračunala „success fee“ in 20 % DDV v skupni višini 41.760.000,00 SIT. V navedeni pogodbi je v 2. členu določeno, da se izvajalec zaveže za naročnika posredovati pri pridobitvi poslov, strank, nepremičninskih projektov ter ostalo v okviru dejavnosti (kreditno poslovanje, svetovanje pri trgovanju z vrednostnimi papirji, trgovanje s terjatvami, nepremičninsko posredovanje, finančno in pravno svetovanje, organizacija nepremičninskih projektov ter tozadevno sodelovanje). Pogodba je sklenjena za nedoločen čas, naročnik pa bo izvajalcu za opravljene storitve plačal „success fee“, v višini, ki jo bosta stranki sporazumno določili ob pridobitvi posameznega posla oziroma projekta. V inšpekcijskem postopku pri družbi A., je bil najden še en račun, izdan revidentki, z enako številko in zneskom kot račun, ki ga je revidentka predložila v tem postopku za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, vendar s povsem drugo vsebino (revidentki je bila zaračunana izdelava študije o možnostih plasiranja platform za spletno trgovanje v Makedoniji ter Bosni in Hercegovini). Ta račun je družba A. izstavila na podlagi računa svojega dobavitelja, družbe B., v zvezi s katerim pa je bil pri družbi K. najden dobropis za enak znesek, ki ji ga je izdala družba B. Za družbo A. je bilo ugotovljeno, da je neplačujoči gospodarski subjekt. 10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2006, na katero se nanaša sporni del obravnavane odločitve, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabil, za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV), ki vsebuje vse obvezne podatke, navedene v 34. členu ZDDV.(1)

11. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. V prvem odstavku 34. člena ZDDV je določeno, da mora davčni zavezanec, ki izda račun davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, na računu navesti naslednje podatke: 1. datum izdaje; 2. zaporedno številko, ki omogoča identifikacijo računa; 3. identifikacijsko številko za DDV, pod katero davčni zavezanec opravi dobavo blaga ali storitev; 4. identifikacijsko številko za DDV naročnika oziroma kupca, če je naročnik oziroma kupec plačnik DDV za nabavljeno blago oziroma storitve ali če mu je dobavljeno blago v skladu z 31. a členom tega zakona; 5. ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega naročnika; 6. količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev; 7. datum opravljene dobave blaga oziroma datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana oziroma datum prejetega predplačila, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa; 8. davčno osnovo, od katere se obračunava DDV po posamezni stopnji ali na katero se nanaša posamezna oprostitev, ceno na enoto blaga ali storitve brez DDV, in kakršnakoli znižanja cen in popuste, ki niso vključeni v ceno na enoto; 9. uporabljeno stopnjo DDV; 10. znesek DDV, razen če je s tem zakonom ali predpisom, izdanim na njegovi podlagi, drugače določeno.

13. Vrhovno sodišče pritrjuje odločitvi prvostopenjskega sodišča, da račun družbe B, na podlagi katerega je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, ne vsebuje nekaterih obveznih podatkov iz prvega odstavka 34. člena ZDDV. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je predloženi račun vsebinsko tako pomanjkljiv, da iz njega ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati narave in obsega poslovnega dogodka, saj na računu nista navedena obseg in vrste opravljenih storitev. Navedba „na osnovi pogodbe z dne 31. 1. 2006 vam zaračunavamo success fee“, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve, saj iz nje ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev iz navedene pogodbe je bil izdan račun niti v kakšnem obsegu je bila ta storitev opravljena. Takšnega opisa storitev pa ne vsebuje niti pogodba, na katero se sklicuje sporni račun, saj so v 2. členu Pogodbe zgolj na splošno navedene številne storitve iz povsem različnih strokovnih področij, ki naj bi jih za revidentko opravljala družba B. 14. Neutemeljen je revizijski ugovor, da v obravnavanem primeru ne gre za klasičen račun, ki bi lahko vseboval specifikacijo dobave blaga oziroma storitev, saj gre za račun, ki se izda po uspešno opravljeni storitvi, kar dokazuje tudi zapis „success fee“. Glede na to, da revidentka veš čas zatrjuje, da je bil sporni račun izdan za uspešno sodelovanje družbe B. pri prodaji poslovnega podjetja v C. vasi, bi namreč račun lahko vseboval vsaj takšen opis storitve.

15. Pri tem Vrhovno sodišče še dodaja, da tudi če se račun izda za opravljene storitve, pri katerih ni mogoče izraziti količine v merskih enotah, mora na podlagi drugega odstavka 138. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, ki ga morajo davčni zavezanci pri izvajanju ZDDV vsekakor upoštevati, davčni zavezanec na računu opisati storitev tako, da je razvidno, za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil opravljen ali na katero obdobje se zaračunane storitve nanašajo.

16. Glede revizijskega očitka, da sodba sodišča prve stopnje ne vsebuje obrazložitve glede selektivne obravnave enakih verodostojnih listin in s tem kršitve načela enakega obravnavanja pred zakonom, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se sodišče ni dolžno opredeliti do tistih navedb in dokaznih predlogov stranke, ki po pravni presoji sodišča za odločitev niso relevantni ali so očitno nesmiselni ali pomenijo zlorabo procesnih pravic (prim. sklep Ustavnega sodišča RS Up-33/98 z dne 16. 2. 1998). Glede na materialnopravno stališče prvostopenjskega sodišča, da račun, na podlagi katerega je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, ni popoln, ki je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno, morebitni podatki o tem, da je davčni organ v drugem postopku račun, št. 112-10/08 z dne 27. 10. 2008, ki naj bi bil vsebinsko in oblikovno popolnoma enak spornemu računu, upošteval in revidentki celo svetoval, kako naj ga poravna, ne morejo vplivati na drugačno odločitev v obravnavani zadevi. S sklicevanjem na načelo enakosti pred zakonom namreč ni mogoče zahtevati od državnih organov oziroma sodišč, da poenotijo svojo prakso tako, da bi v vseh primerih odločili enako napačno (prim. sklep Ustavnega sodišča RS Up-22/94 z dne 7. 3. 1997). Zatrjevana procesna kršitev, ki se nanaša na pomanjkljivost obrazložitve prvostopenjske sodbe, zaradi nerelevantnosti navedb oziroma dokaznega predloga tako ni podana.

17. Ker račun, na podlagi katerega je revidentka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, ne vsebuje obvezne sestavine iz 6. točke prvega odstavka 34. člena ZDDV, tudi po presoji revizijskega sodišča niso izpolnjeni pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV iz takega računa. Če davčni zavezanec ne razpolaga s formalno popolnim računom, je že to zadostni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, zato ni potrebno še dodatno presojati, ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, navedeni v 11. točki te obrazložitve.

18. Glede na navedeno so nerelevantni vsi revizijski ugovori, s katerimi revidentka izpodbija pravilnost presoje prvostopenjskega sodišča in davčnih organov, da storitve, za katere je družba A. revidentki izdala sporni račun, sploh niso bile opravljene, oziroma da jih ni opravila izdajateljica računa. Prav tako pa so nerelevantni tudi revizijski ugovori glede tega, da revidentka ni vedela oziroma ni bila dolžna vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

19. Neutemeljen pa je tudi revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka, ki naj bi jo prvostopenjsko sodišče storilo s tem, ko ni zaslišalo predlaganih prič ... Vrhovno sodišče tudi v tem primeru meni, da dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Zmotno je stališče prvostopenjskega sodišča, da pomanjkanja listin (kadar listine niso formalni pogoj za uveljavljanje pravic) ni mogoče nadomestiti z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagan dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic). Sodišče mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti.

20.

Kljub ugotovljeni zmotni presoji sodišča, da predlagano zaslišanje prič v davčnem postopku ni primeren dokaz (za dokazovanje, da so bile storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računa), pa v konkretnem upravnem sporu po presoji Vrhovnega sodišča kršitev načela kontradiktornosti (pravice do izvedbe predlaganih dokazov) ni podana. Revidentka je s predlaganimi pričami želela dokazati, da so bile storitve, za katere je bil izdan sporni račun, resnično opravljene in da jih je za revidentko opravila družba A., česar pa v obravnavani zadevi, glede na to, da revidentka ne razpolaga s formalno popolnim računom, sploh ne bi bilo treba ugotavljati. Ker je revidentka z zaslišanjem prič želela dokazovati za obravnavano zadevo nerelevantna dejstva, revidentkina pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku ni bila kršena.

21.

Ker revidentka glede na navedeno ni imela ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV, je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča DDV revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo.

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

23. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvez+i s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1) in (2), 18(1) ter 22 (2) in (3) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo. Omenjeni direktivi je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E, Ur. l. RS, št. 114/2004 z dne 22. 10. 2004) in ZDDV-1.