Jedro

V obravnavanem primeru je bila pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z notranjo cenitvijo, saj je upravni organ prve stopnje pretežno razpolagal z revidentovimi podatki (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2).

Če organ za izračun davčne osnove enega zavezanca uporabi podatke drugega zavezanca, mora glede ključnih podatkov, na katerih obdavčitev temelji, prikazati celotno primerjavo za obdavčitev pomembnih dejstev glede primerljivosti enega davčnega zavezanca z drugim davčnim zavezancem in opravilno številko, pod katero se vodi zadeva drugega zavezanca, na izrecno zahtevo davčnega zavezanca pa, če je zaradi primerjave to potrebno, tudi omogočiti vpogled v obračun (napoved) primerljivega davčnega zavezanca s skritimi identifikacijskimi podatki, če izkaže pravni interes.

Izbira metode in izvedba ocene davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti na podlagi notranje metode sta lahko različna glede na okoliščine posameznega primera, in sicer je odvisna od okoliščin primera in tega, kateri del davčne osnove ni znan oziroma je sporen. Ocena se lahko izvede na več načinov: z oceno prihodkov in odhodkov, z oceno prihodkov in upoštevanjem izkazanih odhodkov, z upoštevanjem izkazanih prihodkov in oceno odhodkov ali tudi z oceno enega dela prihodkov oziroma odhodkov.

Če je v konkretnem primeru jasno, da davčni zavezanec ocenjenih prihodkov z dejavnostjo, ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki, je treba, upoštevaje načela davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2), načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2) in načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2), oceno davčne osnove opraviti tako za prihodke kot za odhodke. Sodišče prve stopnje je napačno navedlo, da revident ni navedel konkretnih odhodkov, ki ne bi bili upoštevani. Ker se sodišče prve stopnje do navedb revidenta o tem, da so določeni odhodki gospodarsko nujno povezani z ugotovljenimi prihodki, ni opredelilo, Vrhovno sodišče ni moglo presoditi, ali je bila uporabljena pravilna metoda ugotavljanja odhodkov oziroma celotne davčne osnove.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 863/2011-6 z dne 27. 3. 2012 se razveljavi v delu, ki se nanaša na IV. točko izreka odločbe RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-151/2007-13 (2103-02) z dne 28. 4. 2008, ter se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o stroških revizijskega postopka se odloži za končno odločitev.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-151/2007-13 (2103-02) z dne 28. 4. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2001 v znesku 8.811,62 EUR ter 293,64 EUR, vse s pripadki, za leto 2002 v znesku 19.668,47 EUR ter 167,06 EUR, vse s pripadki (I. točka izreka); odločil, da mora revident zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov iz osebnih prejemkov od izplačil po podjemnih pogodbah za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002, plačati premalo plačani davek od osebnih prejemkov, posebni davek na določene prejemke, premalo plačani PIZ prispevek za invalidnost, telesno okvaro ali smrt ter prispevke iz plač za zdravstveno varstvo oziroma poškodbe pri delu (III. točka izreka); ugotovil, da je pri dohodkih, doseženih z opravljanjem dejavnosti, za leto 2001 davčna osnova 118.848,46 EUR ter davek v višini 39.654,96 EUR, za leto 2002 pa davčna osnova 222.902,48 EUR in daveka v višini 89.758,59 EUR (IV. točka izreka); zavrnil revidentovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka (V. točka izreka) in odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (VI. točka izreka). Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-125/2008 z dne 23. 3. 2011. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se pri tem sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Odgovori na tožbene navedbe ter se pri tem sklicuje predvsem na prvi odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi vseh treh točk drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi, izpodbijani odločbi upravnih organov pa odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Iz revizijskih navedb izhaja, da revident dejansko izpodbija del obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost in ugotovljeno davčno osnovo in davek od dohodkov iz dejavnosti, torej obveznosti, ugotovljene na podlagi izvedene ocene davčne osnove, in ne vseh obveznosti, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi tako znaša 161.730,30 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče ni presojalo navedb, podanih glede 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporna ocena davčne osnove za revidentov davek od dohodkov iz dejavnosti in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2001 in 2002. Glede na ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (kot izhaja na primer iz sodbe X Ips 443/2010 z dne 27. 10. 2011) je v zvezi z ocenjevanjem davčne osnove v postopku v zvezi z revizijo lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava, medtem ko Vrhovno sodišče ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), in tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki pa ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo (primerjaj določbi 2. točke prvega odstavka 75. člena in 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da sta revident in njegova žena za leti 2001 in 2002 oddala davčno napoved skupaj oziroma, da v prilogi k napovedi poslovanja nista ločila. Prav tako je bilo že v prvotnem postopku ugotovljeno, da so bile pri vodenju poslovnih knjig napravljene formalne nepravilnosti, med drugim v knjigi prihodkov in odhodkov niso navedeni vsi prihodki, ki so bili doseženi z opravljanjem dopolnilne dejavnosti na kmetiji, in da niso bili predloženi vsi dokumenti in evidence, iz katerih bi bilo razvidno dejansko stanje. V ponovnem postopku pa je bilo ugotovljeno, da revident na poziv upravnega organa prve stopnje ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je upravni organ prve stopnje napravil cenitev revidentovih prihodkov za obe leti (2001 in 2002) tako, da je ugotovil, da za tekoče leto predstavljajo revidentove prihodke sredstva od prodaje živih puranov, puranjega mesa in izdelkov iz predelanega mesa ter povečanje zalog živih puranov. Pri oceni je bila osnova za izračun podatek o količini jajc, ki jih je nabavil revident, in ni bila sporna. Izkoristek jajc, to je, koliko puranov je bilo izvaljenih živih, je bil izračunan na podlagi razmerja med številom jajc in podatkom o številu cepljenih puranov (81,25 % za leto 2001 in 77,48 % za leto 2002), kot ga je za revidenta upravnemu organu posredovala Veterinarska postaja Radlje ob Dravi (veterinarska postaja). Pri tem je prvostopenjski upravni organ zgolj za primerjavo pridobil podatek o izkoristku jajc pri drugem rejcu, kjer je bil ta izkoristek 80 %. Upošteval je delež pogina puranov med rejo v višini 8 %, kot ga je za revidenta vodila veterinarska postaja. Pri tem ni upošteval revidentovih navedb o višjem poginu, saj je ugotovil, da predložena listina „izpis o evidenci pogina“, ni verodostojna listina, ki bi se lahko upoštevala, ker ni vsebovala postavk, ki so zahtevane in jih morajo zavezanci, ki redijo živali, voditi po predpisih s tega področja, in je ni podpisala pristojna oseba. Revident ni uspel izkazati, da je prodal zatrjevano količino živih puranov do teže 1,5 kg na tržnici v Mariboru, saj je organ prve stopnje ugotovil, da Veterinarska postaja Radlje ob Dravi soglasja za prodajo živih puranov na tržnici, ki se zahteva po Zakonu o veterinarstvu,(1) ni izdala, niti tak podatek ni razviden iz paragonskih blokov, ki jih je revident uporabljal pri prodaji na navedeni tržnici. Zato je organ prve stopnje upošteval prodajo živih puranov do teže 1,5 kg, kot so izhajali iz revidentovih računov. Iz poročil veterinarske inšpekcije o klanju puranov za posamezno revidentovo leglo je razvidno število in skupna teža zaklanih puranov ter do kdaj je bilo zaklano posamezno leglo. Iz navedenih poročil je tako izhajala povprečna teža zaklanih puranov. Upravni organ je glede na število puranov in povprečno težo toplih trupov, kot je izhajala iz izkoristka med živo živaljo in toplim trupom (podatek od drugega rejca), ugotovil, koliko skupaj (zaloge, prvo leglo, drugo leglo, tretje leglo) znaša razpoložljiva količina toplih trupov za posamezno obravnavano leto. Pri oceni razpoložljivih količin mesa je upravni organ prve stopnje upošteval kalo, ki se izračuna po Pravilniku(2), kjer je za perutninsko meso navedeno 9 %. Revident je v zadevnih letih opravljal tudi prodajo predelanega mesa, pri katerem je upravni organ, ker mu revident ni predložil svojih normativov, upošteval normative in podatke o predelavi mesa pri drugem predelovalcu, iz katerih izhaja, da je povprečna količina vhodne osnovne surovine (mesa) enaka celotni količini izdelanih mesnih izdelkov (ostale surovine predstavljajo odstotek, ki je enak kalu pri sušenju in skladiščenju), in količino tega mesa odštel od izračunane razpoložljive količine mesa. Pri tem je upošteval povprečno ceno izdelkov oziroma mesa, kot jo je navedel revident v pritožbi v prvotnem postopku. Ugotovljena razlika med prodajo puranjega mesa, registriranega po računih, ter po izkupičkih, zavedenih v knjigo prihodkov in odhodkov, in razpoložljivo količino puranjega mesa znaša 59.594,24 kg za leto 2001 in 88.735,85 kg za leto 2002. Upravni organ je ocenil, da je revident ugotovljeno razliko mase puranjega mesa prodal brez izdanih računov, kar pomeni, da prihodkov od te prodaje ni zavedel v poslovne knjige, kar je razvidno tudi iz ugotovitev, da revident prihodkov, ki jih je dosegel v prvih dveh mesecih poslovanja, ni zavedel v knjigo prihodkov in odhodkov, prihodke v mesecu marcu 2001 pa je zavedel v nižjih zneskih, kot jih je dosegel. Upravni organ prve stopnje je tako ugotovil, da so revidentovi prihodki iz reje puranov v letu 2001 57.761.803,57 SIT in v letu 2002 88.114.039 SIT. Odhodkov upravni organ prve stopnje ni ocenil, ampak jih je upošteval v višini, kot jih je navedel revident, in pri tem upošteval tudi del stroškov, ki jih je prijavila revidentova žena, saj so se ti nanašali na ocenjene revidentove prihodke.

10. V obravnavani zadevi se postavljajo tri vprašanja glede ugotovljenega davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost: a) ali je pravilno, da se je ugotavljala davčna osnova z oceno, b) ali je bila uporabljena prava metoda cenitve prihodkov in c) ali je bila cenitev davčne osnove materialnopravno pravilno izvedena, glede na to, da se je izvedla le cenitev prihodkov in ne tudi odhodkov.

Glede ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo

11. Glede prvega vprašanja med strankama ni spora o tem, da je obstajala pravna podlaga za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo. Po 3. in 5. alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek: če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih, če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti.

12. Že v prvem postopku je bilo ugotovljeno, da revidentove poslovne knjige in evidence niso vodene v skladu s predpisi ter so vsebinsko napačne oziroma vodene tako pomanjkljivo, da jih ni bilo mogoče oceniti kot vsebinsko pravilne. Takšno ocena je bila ponovljena tudi v ponovljenem postopku. Revidentovi ugovori, da mu po končanem prvotnem postopku ni bila vrnjena vsa njegova poslovna dokumentacija oziroma evidence in da so bila zato kršena pravila postopka pred organom prve stopnje, niso predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo, ker gre za presojo pravilnosti upravnega postopka, kar pa ni predmet presoje Vrhovnega sodišča v zvezi z revizijo.

Glede podatkov za ocenjevanje davčne osnove

13. Glede drugega vprašanja je bila pravilna odločitev upravnih organov, da se davčna osnova ugotavlja s cenitvijo, ker so izpolnjeni pogoji po prvem odstavku 68. člena ZDavP-2. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Vrhovno sodišče meni, da je bila v obravnavanem primeru pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z notranjo cenitvijo, saj je upravni organ prve stopnje pretežno razpolagal z revidentovimi podatki (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2).

14. Neutemeljene so revizijske navedbe, da bi moral upravni organ prve stopnje oceniti revidentove prihodke na podlagi podatkov iz četrtega odstavka in ne po tretjem odstavku 68. člena ZDavP-2, saj iz dikcije četrtega odstavka izhaja, da imajo podatki in metoda iz tretjega odstavka (notranja metoda na podlagi podatkov konkretnega zavezanca) prednost pred metodo, določeno v četrtem odstavku (primerjalna metoda, primerjava z drugimi zavezanci). V tretjem odstavku 68. člena ZDavP-2 je namreč določeno: „Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem.“ V četrtem odstavku pa je določeno: „Če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka tega člena, oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oziroma opravljali enake ali podobne dobave in storitve oziroma dosegali primerljive vrste dohodkov. V tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, kot je določeno z zakonom o obdavčenju od ocenjene davčne osnove.“ Glede cenitve prihodkov

15. Ker ima notranja metoda cenitve davčne osnove prednost pred primerjalno (glej 13. in 14. točko te obrazložitve), niso utemeljeni revizijski ugovori, da bi moral davčni organ upoštevati izračune davčne osnove za druge rejce puranov, ki jih je predložil revident. Sodišče prve stopnje se je do tovrstnih revidentovih tožbenih ugovorov v izpodbijani sodbi opredelilo, zato niso utemeljene v reviziji očitane kršitve pravil postopka v upravnem sporu glede uporabe revidentovih podatkov o reji puranov.

16. Do revizijskih ugovorov glede nepravilno ugotovljenega odstotka pogina puranov, načina reje, spola puranov, kala, izkoristka jajc, ugotovljene povprečne teže hladnih trupov, povprečne cene na kilogram mesa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, saj s temi ugovori revident napada ugotovljeno dejansko stanje, ki ni predmet presoje v revizijskem postopku (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče poleg tega ugotavlja, da je upravni organ pri oceni davčne osnove izhajal iz podatkov, ki mu jih je za revidentovo rejo in prodajo puranov posredovala veterinarska inšpekcija oziroma veterinarska postaja, in jih je zato pravilno štel za verodostojne.

17. Delno pa je utemeljen revizijski ugovor, da izpodbijana sodba nima razlogov o tožbenih ugovorih glede uporabe podatkov drugih rejcev puranov o odstotku izkoristka žive živali v primerjavi s toplim trupom in o normativih pri predelanih izdelkih, zlasti ne glede podatkov o drugem rejcu. Iz izpodbijane odločbe izhaja, in to potrjujejo tudi upravni spisi, da so bili za oceno revidentove davčne osnove uporabljeni podatki drugega rejca, in sicer v enem delu zgolj za primerjavo (izkoristek jajc), zato v tem delu revizijski ugovor ni utemeljen (enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v zadevi X Ips 133/2005 z dne 10. 9. 2005); v drugem delu pa je upravni organ prve stopnje za oceno revidentove davčne osnove dejansko uporabil podatke drugega rejca, in sicer odstotek izkoristka žive živali v primerjavi s toplim trupom in o normativih pri predelanih izdelkih. To pa zato, ker mu revident ni ponudil podatkov, da bi izračun lahko izvedel le na podlagi njegovih podatkov.

18. Če organ za izračunu davčne osnove enega zavezanca, uporabi podatke drugega zavezanca, mora glede ključnih podatkov, na katerih obdavčitev temelji, prikazati celotno primerjavo za obdavčitev pomembnih dejstev glede primerljivosti enega davčnega zavezanca z drugim davčnim zavezancem in opravilno številko, pod katero se vodi zadeva drugega zavezanca, na izrecno zahtevo davčnega zavezanca pa, če je zaradi primerjave to potrebno, tudi omogočiti vpogled v obračun (napoved) primerljivega davčnega zavezanca s skritimi identifikacijskimi podatki, če prvi davčni zavezanec izkaže pravni interes. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo tudi v svojih odločbah X Ips 719/2004 z dne 8. 10. 2009 in X Ips 1149/2005 z dne 11. 9. 2008. V tem primeru pa iz upravnih odločb niso razvidni objektivni podatki in vir, kjer bi revident lahko preveril resničnost obravnavnih podatkov drugega (primerljivega) rejca, sodišče prve stopnje pa se do tožbenega ugovora v zvezi s tem ni opredelilo.

19. Ker izpodbijana sodba nima razlogov o tem, kakšni so objektivni podatki o reji puranov primerljivega rejca, od kod ti podatki izhajajo in kje bi jih revident na svojo zahtevo lahko preveril, to pa so za odločitev pomembna dejstva, je po presoji Vrhovnega sodišča s tem storjena bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP.

Glede cenitve odhodkov za davek od dohodkov iz dejavnosti

20. Po presoji Vrhovnega sodišča so utemeljeni revizijski ugovori, da je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ker se sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni opredelilo do tožbenih navedb, ki jih je revident uveljavljal tudi v upravnem postopku, da je izpodbijana davčna osnova, ki upošteva le ocenitev prihodkov, ki jo revident ves čas izpodbija, sporna tudi glede odhodkov, ki pa sploh niso ocenjeni. Zaradi te kršitve Vrhovno sodišče niti ne more preizkusiti, ali je bila v tem primeru ocena davčne osnove kot celote (prihodki in odhodki) pravilna in zakonita.

21. Sodišče prve stopnje je sicer na 9. strani svoje sodbe pravilno navedlo, da je pri cenitvi davčne obveznosti mogoče s cenitvijo ugotavljati ne le prihodke, ampak tudi odhodke. Vendar je menilo, da je v tem primeru uporabljena pravilna metoda cenitve davčne osnove, in sicer samo s cenitvijo prihodkov, ki jo je v tem primeru uporabil prvostopenjski davčni organ. Da je to pravilno, pa je menila tudi tožena stranka v svoji odločbi. Glede tega je sodišče prve stopnje navedlo, da revident konkretnih odhodkov, ki ne bi bili upoštevani, ni navedel. 22. Sodišče prve stopnje pa se v izpodbijani sodbi do tožbenih ugovorov, ki so enaki revidentovim ugovorom v upravnem pritožbenem postopku, in do dokazov, ki jih je v zvezi s tem predložil (izračun Kmetijskega inštituta v zvezi z dodano vrednostjo in donosom pri reji perutnine, iz katerega izhajajo stroški za vzrejo enega purana; konkretni izračun glede povečanja odhodkov zaradi potrebne krme, če se upošteva povečanje števila puranov oziroma mase puranjega mesa: za prirejo 1 kg mase puranjega mesa je potrebno 2,5 kg krme, navedbe glede razmerja med čistimi prihodki in čistim poslovnim izidom pri revidentu in primerljivih rejcih), ter s tem v zvezi zatrjevano napačno izbiro metode ocenjevanja davčne osnove in posledično napačno ocenjeno davčno osnovo, ter do revidentovega sklicevanja na upravnosodno prakso prakso Vrhovnega sodišča v zadevah X Ips 412/2005, 133/2005, 719/2004, ni opredelilo. Zato še naprej ostaja sporno tudi, ali je bila izbrana pravilna metoda vrednotenja in ali je bila glede na okoliščine tega primera izbrana metoda pravilno uporabljena.

23. Davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti je po določbi 40. člena tedaj veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (prvi odstavek 41. člena ZDoh). Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov pa se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom - torej z ZDoh - drugače določeno. Davčna obveznost pa se ugotovi tako, da se na davčno osnovo aplicira stopnja davka iz dejavnosti, določena v 49. členu ZDoh. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO), ki je veljal za leti 2001 in 2002, je določal, da je davčna osnova za davek od dobička dobiček, ki se po 8. členu tega zakona (torej ZDDPO) ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom (torej z ZDDPO).

24. Glede na določbo tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2 se, če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem.

25. Iz izpodbijanega upravnega akta je jasno in nedvoumno razvidno, da je davčni organ ugotavljal prihodke davčnega zavezanca od prodaje živih puranov, puranjega mesa in izdelkov iz predelanega mesa ter povečanje zalog živih puranov s cenitvijo; odhodkov, ki se nanašajo oziroma so v zvezi s povečano količino razpoložljivega mesa (59.594,24 kg za leto 2001 in 88.735,85 kg za leto 2002 ), pa s cenitvijo ni ugotavljal. 26. Po presoji Vrhovnega sodišča sta izbira metode in izvedba ocene davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti na podlagi notranje metode lahko različna glede na okoliščine posameznega primera, in sicer je odvisna od okoliščin primera in tega, kateri del davčne osnove ni znan oziroma je sporen. Ocena se lahko izvede na več načinov: z oceno prihodkov in odhodkov; z oceno prihodkov in upoštevanjem izkazanih odhodkov; z upoštevanjem izkazanih prihodkov in oceno odhodkov; ali tudi z oceno enega dela prihodkov oziroma odhodkov.

27. Glede na določbo drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 (kot izjemo načela materialne resnice, po katerem se dejstva ugotavljajo s stopnjo gotovosti) mora biti rezultat ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo ugotovljen vsaj s stopnjo verjetnosti in morajo tako razlogi, ki govorijo v prid določenemu dejstvu, pretehtati pred dejstvi, ki govorijo proti njemu. Pri tem pa mora upravni organ ugotoviti in upoštevati ne le dejstva, ki so v breme zavezanca, ampak tudi tista, ki so mu v korist (prvi odstavek 5. člena in drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Pri tem pa se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so za obdavčenje bistvena, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Revidentove navedbe v zvezi z odhodki, ki so ekonomsko povezani z večjimi ocenjenimi prihodki in posebej nesorazmerne razlike med revidentom in navedenimi drugimi rejci glede razmerja med čistimi prihodki in čistim poslovnim izidom, mora davčni organ (in sodišče) pri ugotavljanju pravno relevantnih dejstev za obdavčenje, upoštevati oziroma se do njih opredeliti in navesti razloge, zakaj meni, da za obdavčenje niso pomembna.

28. Namreč, če je v konkretnem primeru jasno, da davčni zavezanec ocenjenih prihodkov z dejavnostjo (v tem primeru reja in prodaja puranov ter njihovega mesa), ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki (v tem primeru količina krme in drugi, za ocenjeno rejo puranov nujno potrebni izdatki), je treba, upoštevaje načela davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2), načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2) in načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2), oceno davčne osnove opraviti tako za prihodke kot za odhodke. Sodišče prve stopnje je sicer navedlo, da revident ni navedel konkretnih odhodkov, ki ne bi bili upoštevani, vendar se s tem do revidentovih navedb o tem, da so določeni odhodki gospodarsko nujno povezani z ugotovljenimi prihodki, ni opredelilo. To pa je absolutna bistvena kršitev pravil postopka, zaradi katere Vrhovno sodišče tudi ni moglo presoditi, ali je bila uporabljena pravilna metoda ugotavljanja odhodkov oziroma celotne davčne osnove.

29. Ker se sodišče prve stopnje ni opredelilo do revidentovih zgoraj navedenih ugovorov in ni presodilo, ali so njegove navedbe o neločljivi povezanosti obsega prireje s porabljeno količino krme utemeljene, in ali je razmerje med tema dvema kategorijama, ki ga navaja in izkazuje z listino Kmetijskega inštituta Slovenije, pravo, še manj pa do tega, ali te navedbe lahko vplivajo na pravilnost izbire metode cenitve davčne osnove in na njeno pravilo uporabo, še posebej glede na navedbe revidenta o razmerju med čistimi prihodki in čistim poslovnim izidom primerljivih rejcev, je podana bistvena kršitev določb postopka upravnega spora po 1. točki 1. odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1 in s 14. točko 339. člena ZPP, saj se ni opredelilo do odločilnih dejstev. Ker ni jasne opredelitve do navedenih odločilnih dejstev, tudi ni mogoče presoditi, ali je bila za ocenjevanje davčne osnove izbrana pravilna metoda in ali je bila ta metoda v tem primeru (da se ni izvedla tudi ocena odhodkov) pravilno uporabljena.

Glede DDV

30. Vrhovno sodišče meni, da ni utemeljena revidentova trditev, da bi morali biti pri določitvi obveznosti za plačilo DDV v oceni davčne osnove poleg prihodkov upoštevani tudi odhodki.

31. V skladu s prvim odstavkom 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) je davčna osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni z ZDDV drugače določeno. Kadar se torej ugotavlja davčna osnova za DDV, se torej ugotavlja le višina plačil (prihodkov). To stališče izhaja tudi iz odločbe Vrhovnega sodišča X Ips 1636/2005 z dne 26. 11. 2009. Revidentovo sklicevanje na upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča v zvezi s cenitvijo davčne osnove za prometni davek ni relevantno, saj so bile določbe glede davčne osnove v Zakona o prometnem davku bistveno drugačne kot so določbe v ZDDV.

32. Če pa ima revident v mislih pravico do odbitka vstopnega DDV, pa bi moral to pravico uveljavljati v skladu s 40. členom ZDDV in izpolnjevati v tem členu predpisane pogoje, med drugim posedovati račune za nabavljeno blago in storitve, za katere hoče odbijati DDV. Da pa bi revident izpolnjeval pogoje za večje odbijanje DDV kot mu je v tem primeru priznano, torej, da bi imel več računov za nakup blaga oziroma storitev, kot jih je v tem postopku predložil, pa niti ne zatrjuje.

Sklepno

33. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

34. Ker izpodbijana sodba sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na IV. točko izreka izpodbijanega prvostopnega upravnega akta, nima razlogov o odločilnih dejstvih (objektivni podatki o primerljivem rejcu, od kod ti podatki izhajajo in kje bi jih revident na zahtevo lahko preveril ter o ugovoru o razmerju med krmo in prirastjo puranjega mesa ter o drugih stroških - odhodkih, v povezavi z vzrejo puranov, ki vpliva na to, ali so tudi odhodki sporni in jih je treba oceniti), je revizijsko sodišče zaradi ugotovljene bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP) reviziji delno ugodilo in s tem sklepom na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 delno razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje glede davka od dohodkov iz dejavnosti, in zadevo v tem obsegu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu pa je revizijo s sodbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 35. Odločitev o stroških postopka je revizijsko sodišče na podlagi določbe 3. odstavka 165. člena ZPP v zvezi s 1. odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): 24. člen ZVet, (Ur. l. RS, št. 82/1994, 21/1995, 16/1996, 101/1999, 98/1999 - ZZZiv, 8/2000 - ZUT, 33/2001 - ZVet-1) in 22. člen Zvet-1. Op. št. (2): Pravilnik o stopnjah običajnega odpis blaga v proizvodnji hrane in pijač kalo, razsip, razbitje, primanjkljaj (Ur. l. RS, št. 101/99, 54/01, 50/02).