Jedro

Ker delovnopravna in pokojninska zakonodaja opredeljujeta institut delne upokojitve, delovnopravna zakonodaja pa, da je ob delni upokojitvi oseba upravičena le do sorazmernega dela odpravnine ob upokojitvi, je po presoji Vrhovnega sodišča treba v primeru delne upokojitve določbo 7. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 razumeti tako, da se v davčno osnovo dohodkov iz delovnega razmerja ne všteva le sorazmeren znesek odpravnine ob upokojitvi, torej sorazmeren del zneska iz 10. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, saj revidentka ni prejela polne odpravnine, ker je po delni upokojitvi nadaljevala z delom za polovični delovni čas.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 07-10460-0 z dne 24. 10. 2012, s katero je davčni organ revidentki za leto 2011 odmeril dohodnino v znesku 10.274,70 EUR. Odločeno je bilo, da mora revidentka plačati razliko med že plačano akontacijo dohodnine v višini 9.491,77 EUR in odmerjeno dohodnino s to odločbo, v znesku 782,93 EUR, o zamudnih obrestih, o stroških postopka in o nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-01-330/2013-2 z dne 4. 12. 2013, pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje se je v obrazložitvi izpodbijane sodbe strinjalo z razlogi, ki sta jih za svojo odločitev navedla upravna organa prve in druge stopnje in se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo. Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja(1) (v nadaljevanju Uredba), ki je veljala za leto 2011, izrecne določbe o tem, da se v primeru delne upokojitve dohodnina ne plačuje le v sorazmernem delu, ne vsebuje, a to izhaja iz logične razlage 10. člena Uredbe. Ne gre za kršitev 147. in 153. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS).

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Kot revizijski razlog uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponoven postopek ter ji naloži povračilo stroškov postopka. Revidentka tudi v reviziji vztraja pri svojem stališču, da je 7. točka prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini(2) (v nadaljevanju ZDoh-2) v nasprotju s 147. in 153. členom URS, ker z njo zakonodajalec pooblašča Vlado RS, da uredi višino posameznih dohodkov iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, namesto, da bi to uredil v samem zakonu. Ker je določba 10. člena Uredbe jasna, je upravni organ prve stopnje s svojo odločitvijo kršil načelo zakonitosti, sodišče prve stopnje pa je temu stališču pritrdilo s tem, ko je zaradi delne upokojitve upošteval le sorazmerni del tega zneska, v preostali višini pa je odpravnino vštel v davčno osnovo.

4. Tožena stranka v neobrazloženem odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če sodba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

7. Revidentka izpostavlja konkretno pravno vprašanje, in sicer: „Ali je pravilna razlaga sodišča prve stopnje, da se v primeru delne upokojitve odpravnina ob upokojitvi ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja le v sorazmernem delu zneska iz 10. člena Uredbe?“. Na vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidentke. S tem vprašanje predstavlja pomembno pravno vprašanje, o katerem pa Vrhovno sodišče še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava oziroma za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Med strankama dejansko stanja v zadevi ni sporno, in sicer, da se je revidentka v letu 2011 delno upokojila, pri istem delodajalcu nadaljevala z delovnim razmerjem za krajši delovni čas (20 ur na teden), ob delni upokojitvi pa od njega prejela sorazmerni del odpravnine ob upokojitvi v višini 5.647,80 EUR. Upravni organ prve stopnje je pri odmeri dohodnine upošteval, da se le polovičen znesek iz 10. člena Uredbe, v višini 2.031,50 EUR, ne všteje v davčno osnovo, preostali znesek v višini 3.616,30 EUR pa je ob odštetih plačanih prispevkih, v višini 799,21 EUR, in upoštevaje že plačane akontacije dohodnine, v višini 669,34 EUR, vštel v davčno osnovo. Med strankama pa je sporno, ali je upravni organ s takšno razlago 10. člena Uredbe, ki jo je v izpodbijani sodbi potrdilo tudi sodišče prve stopnje, pravilno uporabil materialno pravo.

10. ZDoh-2 določa, da se dohodki iz zaposlitve (prva točka 18. člena), med katere spada tudi dohodek iz delovnega razmerja (prva točka tretjega odstavka 35. člena), v slednjega pa na podlagi 2. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 tudi odpravnine, vštevajo v dohodki, od katerih se odmerja dohodnina, razen če je določena vrsta dohodka posebej izvzeta. V davčno osnovo za dohodnino od dohodkov iz delovnega razmerja se vštevajo dohodki iz 37. člena tega zakona, zmanjšani za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člena). V 44. členu so taksativno navedeni dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, med drugim v 7. točki prvega odstavka: „odpravnine ob upokojitvi do višine, ki jo določi vlada“. Drugi odstavek navedenega člena pa določa, da: „Pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, se kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.“.

11. V skladu s tedaj veljavnim Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR)(3) lahko starejši delavec sklene pogodbo o zaposlitvi oziroma ima pravico, da začne delati s krajšim delovnim časom od polnega na istem ali drugem ustreznem delovnem mestu, če se delno upokoji (202. člen). Pravico do delne upokojitve in tako do delne pokojnine pa je opredeljeval tudi 58. člen tedaj veljavnega Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ),(4) ki je v prvem odstavku določal, da: „Zavarovanec, ki je izpolnil pogoje za pridobitev pravice do starostne pokojnine, lahko pridobi pravico do delne pokojnine, če je v delovnem razmerju z največ polovico polnega delovnega časa.“ Pravico do odpravnine ob delni upokojitvi pa je ZDR urejal v tretjem odstavku 132. člena: „Če se delavec delno upokoji, ima pri delodajalcu, pri katerem mu je prenehala pogodba o zaposlitvi in je sklenil novo za krajši delovni čas, pravico do odpravnine v sorazmernem delu.“. Pravico do odpravnine osebe, ki dela s krajšim delovnim časom od polnega, pa je urejal četrti odstavek istega člena: „Delavec, ki dela krajši delovni čas, ima v primeru upokojitve pravico do odpravnine sorazmerno delovnemu času, za katerega je bila sklenjena pogodba o zaposlitvi, razen v primerih, ko delavec dela krajši delovni čas v skladu s 66. členom tega zakona.“(5)

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je upravni organ prve stopnje pravilno uporabil materialno pravo. V primeru, kot je obravnavani, ko se oseba delno upokoji in delo nadaljuje s krajšim (polovičnim) delovnim časom od polnega, se v postopku odmere dohodnine med dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, ne všteje odpravnina, prejeta ob upokojitvi, v sorazmernem delu zneska, določenega v 10. členu Uredbe. Glede na določbo 58. člena ZPIZ-1 in 132. člena ZDR je delodajalec ob delni upokojitvi dolžan izplačati delavcu sorazmeren del odpravnine. Ker se osebi, ki se delno upokoji, lahko odmeri pokojnina v višini polovice starostne pokojnine, bo sorazmerni del odpravnine znašal polovico celotne odpravnine.(6) Po presoji Vrhovnega sodišča je treba razumeti 7. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 v povezavi z drugim odstavkom istega člena, ki pri opredelitvi pravic iz uredbe napotuje na opredelitev posameznih pravic na njihovem matičnem področju. V obravnavanem primeru delovna in pokojninska zakonodaja opredeljujeta poseben institut delne upokojitve in nadaljevanje dela s krajšim delovnim časom od polnega oziroma delne pokojnine ter upravičenost delavca do odpravnine v sorazmernem delu. Taka oseba je hkrati delavec in upravičenec do pokojnine, torej nadaljuje z delovnim razmerjem, obenem pa je upravičen (le) do delne pokojnine. V skladu z določbo četrtega odstavka 132. člena ZDR je oseba potem, ko se (v celoti) upokoji, upravičena do odpravnine sorazmerno delovnem času, za katerega je bila pogodba sklenjena, torej do sorazmernega dela odpravnine ob upokojitvi, do katerega ni bila upravičena ob delni upokojitvi.

13. Ker delovnopravna in pokojninska zakonodaja opredeljujeta institut delne upokojitve, delovnopravna zakonodaja pa, da je ob delni upokojitvi oseba upravičena le do sorazmernega dela odpravnine ob upokojitvi, je po presoji Vrhovnega sodišča treba v primeru delne upokojitve določbo 7. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 razumeti tako, da se v davčno osnovo dohodkov iz delovnega razmerja ne všteva le sorazmeren znesek odpravnine ob upokojitvi, torej sorazmeren del zneska iz 10. člena uredbe, saj je revidentka prejela le sorazmerni del odpravnine in bo po delni upokojitvi nadaljevala z delom za polovični delovni čas. Ne drži revidentkina navedba, da je ob prejemu sorazmernega dela odpravnine ob delni upokojitvi upravičena, da se ji v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteje celoten znesek iz 10. člena Uredbe. V skladu z delovnopravno zakonodajo bo revidentka ob upokojitvi na podlagi prenehanja pogodbe o zaposlitvi, sklenjene za krajši delovni čas, oziroma, ko se bo upokojila „v celoti“, upravičena še do sorazmernega dela odpravnine ob upokojitvi. Po takšnem stališču se revidentki v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne bi vštel znesek iz 10. člena Uredbe dvakrat, s tem pa bi bilo tudi po presoji Vrhovnega sodišča kršeno načelo enakosti davčnih zavezancev in bi bila revidentka v bistveno boljšem položaju kot drugi davčni zavezanci, ki prejmejo odpravnino ob upokojitvi v enkratnem znesku. Upravni organ prve stopnje tako v davčno osnovo dohodkov iz delovnega razmerja pravilno ni vštel le polovičnega zneska iz 10. člena Uredbe, v višini 2.031,50 EUR, ker je revidentka nadaljevala z delom za polovični delovni čas, v presežku pa je odpravnino ob upokojitvi (upoštevaje plačane prispevke in že akontirani del dohodnine) v skladu s drugim odstavkom 44. člena ZDoh-2 upošteval v davčno osnovo za odmero dohodnine, saj je delodajalec revidentki izplačal višji znesek.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča takšna uporaba materialnega prava ne predstavlja kršitve 147. člena URS,(7) ki določa, da se davki lahko predpisujejo le z zakoni, saj je že ZDoh-2 določil vrsto dohodka, tj. pokojnino ob upokojitvi, ki se ne všteva v davčno osnovo. Prav tako pa je v istem členu določeno, da se višina v Uredbi določi upoštevaje določitev teh pravic delojemalcev, določenih z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Ker je v obravnavnem primeru nivo pravice oziroma upravičenje do odpravnine ob upokojitvi v obsegu odpravnine v sorazmernem delu oziroma delne odpravnine in tako nivo dohodkov iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, določen v zakonu (ZDR in ZDoh-2), ne gre za kršitev 147. člena URS.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča pa določba 7. točke 44. člena ZDoh-2 v povezavi z 10. členom Uredbe tudi ni v nasprotju s tretjim odstavkom 153.(8) člena URS, saj je zakonodajalec določil, da se z Uredbo določi le višina zneska za pravico, ki je že določena v zakonu in se od njene opredelitve „odpravnina ob upokojitvi“ ne razlikuje ter tako Uredba ostaja v zakonskem okviru.(9)

16. Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

17. Ker je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno in je sodišče prve stopnje v zadostni meri obrazložilo zakaj meni, da ureditev, ki je predmet presoje v tem upravnem sporu ni v nasprotju z URS, niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ker tudi niso podani razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revidentka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS -1).

(1) Ur. l. RS, št. 140/2006, 76/2008. (2) Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007, 119/2007, 10/2008, 92/2008, 78/2008, 125/2008, 119/2008, 20/2009, 104/2009, 10/2010, 13/2010, 20/2010, 43/2010, 106/2010, 103/2010. (3) Uradni list RS, št. 42/2002, 79/2006 - ZZZPB-F, 46/2007 - odl. US, 103/2007, 45/2008 - ZArbit, 83/2009 - odl. US, 40/2012 - ZUJF, 21/2013 - ZDR-1. (4) Uradni list RS, št. 106/1999, 72/2000, 81/2000 - ZPSV-C, 124/2000, 52/2001, 109/2001, 11/2002, 108/2002, 114/2002, 110/2002 - ZISDU-1, 29/2003, 40/2003 - odl. US, 63/2003 - ZIPRS0304-A, 63/2003 - odl. US, 133/2003, 135/2003, 25/2004, 63/2004 - ZZRZI, 136/2004 - odl. US, 2/2004 - ZDSS-1, 54/2004 - ZDoh-1, 8/2005, 72/2005, 111/2005, 23/2006, 69/2006, 112/2006 - odl. US, 114/2006 - ZUTPG, 17/2007, 5/2008, 5/2008, 10/2008 - ZVarDod, 73/2008, 53/2009, 98/2009 - ZIUZGK, 27/2010 - odl. US, 38/2010 - ZUKN, 56/2010, 79/2010 - ZPKDPIZ, 94/2010 - ZIU, 57/2011, 94/2011 - odl. US, 105/2011 - odl. US.

(5) 66. člen (krajši delovni čas v posebnih primerih) (1) Delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal polni delovni čas. (2) Delavec iz prejšnjega odstavka, ki dela krajši delovni čas, ima pravico do plačila za delo po dejanski delovni obveznosti ter druge pravice in obveznosti iz delovnega razmerja, kot delavec, ki dela polni delovni čas, če s tem zakonom ni drugače določeno.

(6) Tako tudi E. Korpič Horvat v Zakon o delovnih razmerjih s komentarjem, GV Založba 2008, stran 640 in 878 in nasl. (7) Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) je v odločbi U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 navedlo:„Pojem predpisovanja davkov v tej določbi ne pomeni samo uvedbo davka, določitev njegovih karakteristik, zavezanca, davčne stopnje in podobno, kar je v ZDoh in ZDDPO na zakonodajni ravni storjeno; taka razlaga ustavnega besedila bi puščala odprto pot za poseganje izvršilne oblasti v pravno ureditev davkov.“ in „Iz zakona, ki davek uvaja, in ne šele iz podzakonskega predpisa, mora biti razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“, ko je med drugim presodilo, da: „Ni v skladu z Ustavo, da zakonodajalec v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb, Zakonu o posebnem davku od določenih prejemkov in na več mestih v Zakonu o dohodnini prepušča podrobnejšo določitev stroškov v zvezi z delom in določitev višine teh stroškov, do katere se povračila zanje ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov oziroma do katerih se ti stroški priznavajo kot odhodek pri ugotavljanju davčne osnove, Vladi Republike Slovenije.“, ker so navedeni predpisi deloma dokončno določitev vrste stroškov, ki se vštevajo v osnovo za davek, v celoti pa njihovo višino, torej predpisovanje znatnega dela davčne osnove prepustili v določitev Vladi.

(8) Načelo zakonitosti: „Zakoni, podzakonski predpisi in drugi splošni akti morajo biti v skladu z ustavo. Zakoni morajo biti v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z veljavnimi mednarodnimi pogodbami, ki jih je ratificiral državni zbor, podzakonski predpisi in drugi splošni akti pa tudi z drugimi ratificiranimi mednarodnimi pogodbami. Podzakonski predpisi in drugi splošni akti morajo biti v skladu z ustavo in z zakoni. Posamični akti in dejanja državnih organov, organov lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil morajo temeljiti na zakonu ali na zakonitem predpisu.“

(9) Tako USRS v odločbi U-I-120/99 z dne 13. 4. 2000: „ Glede na tretji odstavek 153. člena Ustave, po katerem morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z Ustavo in zakoni, lahko pravilnik, ki je izvedbeni akt, zakonsko normo dopolnjuje le tako daleč, da z dopolnjevanjem ne ureja razmerij samostojno, zunaj zakonskega okvira, ali da ne uvaja novih obveznosti. Podzakonski predpis kot izvedbeni akt tudi ne sme vsebovati določb, za katere v zakonu ni podlage, zlasti pa ne sme samostojno določati pravic in obveznosti, kot je uvajanje obveznosti plačila davka na dodano vrednost. To, da bi upravni organi spreminjali ali samostojno urejali zakonsko materijo, izključuje načelo delitve oblasti, ki med drugim pomeni, da upravni organi nimajo pravice izdajati splošnih norm brez podlage v zakonu. Skladno z drugim odstavkom 120. člena Ustave so namreč upravni organi pri svojem delu, kamor sodi tudi izdajanje predpisov iz njihove pristojnosti, vezani na okvir, ki ga določata Ustava in zakon.“ in USRS v odločbi U-I-263/99 z dne 24. 10. 2002: „Vsebina pojma "osebni avtomobil" je v izpodbijanem delu Pravilnika opredeljena tako, kot to izhaja že iz samega ZDDV, ki napotuje na opredelitev v kombinirani nomenklaturi carinske tarife. Tako izpodbijana podzakonska določba ne presega zakonskega okvira in zato ni v neskladju s tretjim odstavkom 153. člena Ustave“.