Jedro

Pravilen je zaključek sodišča prve stopnje, da so glede na dejanske ugotovitve obravnavanega primera, ko je ugotovljeno, da je revidentka v celoti sama opravila in organizirala prevzem vseh tovornih vozil pri nemškem dobavitelju, ob tem pa so se uporabile listine MT družb, sodelovala v postopku homologacije in registracije, kjer so se ponovno uporabile listine MT družb, si je preden so bila vozila plačana v gotovini, priskrbela gotovinska finančna sredstva in ko so datumi računov v nelogičnem zaporedju, podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče revidentki očitati, da je vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del zlorabe oziroma goljufije sistema DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-359/2009-40-0905-51 z dne 24. 9. 2010, s katero je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. 2007 do 31. 10. 2007 s težiščem na preveritvi prejetih računov za nabavo petih tovornih vozil Mercedes Benz Actros revidentki dodatno odmeril DDV za to obdobje v skupnem znesku 108.100,01 EUR in pripadajoče obresti v višini 14.220,55 EUR (točka I. izreka); s 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, odločil o stroških ter o tem da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II., III. in IV. izreka). Upravni organ druge stopnje je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-16-305/2010 z dne 6. 6. 2012, kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, kar je tudi posebej obrazložilo, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Strinjalo se je s presojo davčnih organov, da revidentki ni mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov za nakup petih tovornih vozil, ker je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV za ta tovorna vozila, povezane z zlorabo sistema DDV, saj na to kažejo v sodbi posebej navedene objektivne okoliščine. Svojo odločitev je oprlo na določbe prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča in sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU).

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi in toženi stranki naloži plačilo revizijskih stroškov postopka, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje. Ravnala je kot dober gospodar, saj se je pri lizing hišah in svojih siceršnjih poslovnih partnerjih prepričala o slovenskem prodajalcu (A. A.,s.p.)) in o ustreznosti vozil ter poskrbela za njihov prevzem. Posle je izvedla neposredno s slovenskim prodajalcem, saj je vozila potrebovala za svojo dejavnost. Nikoli ni slišala za podjetje B. B., d.o.o., in za C. C., d.o.o., s celotno dokumentacijo je bila seznanjena šele po izvedenem poslu. Napačno je bilo uporabljeno materialno pravo, saj tožena stranka davčne utaje ni dokazala, fiktivnost listin v razmerju prodajalca, revidentke in lizing hiš ni bila dokazana. Tožena stranka ni obrazložila, na podlagi česa je sprejela zaključek, da so objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na njeno vedenje o zlorabi sistema DDV višje v trgovski verigi, podane in zato tudi sama ne more konkretno izpodbijati odločitve o tem, zakaj ni upravičena do odbitka DDV. Pravna podlaga za odločitev, da ni upravičena do odbitka vstopnega DDV, ni navedena.

4. Tožena stranka v neobrazloženem odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 108.100,01 EUR in tako presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Ker revidentka v reviziji izpodbija odločitev in razloge tožene stranke ter postopek pred izdajo izpodbijane odločbe, se Vrhovno sodišče do teh njenih ugovorov iz razlogov iz prejšnje točke te obrazložitve v tej sodbi ne opredeljuje, temveč se opredeljuje le do revizijskih ugovorov, ki se nanašajo na izpodbijano sodbo prvostopenjskega sodišča. 9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je upravni organ prve stopnje revidentki zavrnil priznanje odbitka vstopnega DDV, ki ga je revidentka odbijala na podlagi obravnavanih petih računov (dva z datumom 26. 9. 2007 in trije z datumom 8. 10. 2007) za nabavo petih tovornih vozil Mercedes Benz Actros, ki sta jih ji izdali lizing družbi A. L., d. o. o., in N. L., d. o. o.. Iz pogodb o finančnem lizingu izhaja, da je bil A. A., s.p. (v nadaljevanju A. A.), prodajalec vseh petih vozil lizing družbam. Ta pa je vozila kupil od družbe C. C., d. o. o. (družba missing trader - MT, nadaljevanju C. C.), ta pa od družbe B. B., d. o. o. (družba missing trader - MT, v nadaljevanju B. B.), ki jih je kupila od nemške družbe D. D.(v nadaljevanju nemški dobavitelj). A. A. je dejansko le prefakturiral račune, prejete od družbe C. C. lizing hišam v višini, ki je bila enaka znesku na prejetem računu oziroma z minimalno razliko. Datumi prejetih in izdanih računov pa se razlikujejo le za en oziroma tri dni, nobeno vozilo pa ni bilo registrirano na A. A. Nemški dobavitelj je izdal račune družbi B. B., ob prevzemu vozil so se uporabile listine družbe B. B. Prevzem in prevoz vozil je po pooblastilu revidentke v celoti organiziral P. P., oče odgovorne osebe revidentke, ki je imel sam tudi stike z nemškim dobaviteljem, organiziral šoferje, ki so po naročilu revidentke in v prisotnosti P.P. prevzeli navedena vozila 3. 9., 21. 9. oziroma 26. 9. 2007. Iz izjav šoferjev M. M. in N. N., katerima je upravni organ prve stopnje poklonil vero, izhaja, da sta od P. P. izvedela za prevzem vozil, da sta jih skupaj z njim in neznano osebo, ki jo je ta določil, prevzela pri nemškem dobavitelju, da jima je P. P. organiziral prevoz do nemškega dobavitelja in da sta vozila dostavila na sedež revidentke. Iz izjave K. K., zaposlenega pri A. A., izhaja, da je iz seznama našel tip in vrsto vozil, ki jih je revidentka želela, in izpisal predračune za lizing družbi, prevzem in ogled vozil pa je opravila revidentka sama, saj osebno ni bil v kontaktu z nemškim dobaviteljem. Iz podatkov nemške davčne službe, ki jih je upravni organ prve stopnje pridobil na podlagi mednarodne izmenjave, je bilo ugotovljeno, da so bila vozila plačana v gotovini in da so bile ob prevzemu uporabljene listine družbe B. B., ob predložitvi osebnega dokumenta posameznega šoferja, katerega fotokopija je priloga k računu. Iz transakcijskega računa - TRR A. A. je bilo ugotovljeno, da je od lizing družb prejel nakazila na podlagi predračunov, promet v breme TRR pa predstavljajo gotovinski dvigi. Računi, ki so jih izdale lizing družbe, na podlagi katerih je revidentka odbijala vstopni DDV, imajo vse elemente, vozila pa je revidentka pridobila in jih ima vknjižena med osnovnimi sredstvi.

10. Zahtevo za homologacijo obravnavanih vozil je v vseh primerih podala družba B. B.; v treh primerih je P. P. na podlagi pooblastila odgovorne osebe MT družbe, B. B., prevzel potrdilo o skladnosti in tehnično dokumentacijo za vozila, vse račune za homologacijo vozil in naročene storitve je plačala revidentka pri blagajni homologacijskega organa. Prenos registracije vsakega vozila je bil z družbe C. C. na revidentko opravljen na podlagi revidentkine vloge in prometnega dovoljenja, izdanega družbi C. C., računov družbe C. C. A. A.-ju in A. A.-ja lizing hiši, pogodbe o finančnem lizingu, ter soglasja lizing hiše. 11. Direktor revidentke, R. R., je v postopku izjavil, da ne ve, kako je lahko prišlo do te navidezne preprodaje vozil, saj je vozila kupil od lizing družb in mu je vozila v imenu A. A. našel gospod, s katerim je posel dogovarjal. Vozila je želel nabaviti sam, nemški dobavitelj pa mu je pojasnil, da so že rezervirana in listine že pripravljene. Za nabavo vozil se je pogovarjal njegov oče, P. P., ki pomaga pri poslovanju revidentke v smislu stikov z nemškimi partnerji zaradi znanja jezika.

12. Iz davčnega inšpekcijskega postopka pri B.B. in C.C. izhajajo ugotovitve, ki so povzete v izpodbijani odločbi (stran 19, 26 do 29), da gre za družbi tipa „missing trader“. B. B. od junija 2007 ni oddajala obračunov DDV-0, čeprav je izdajala račune in obračunavala DDV ter imela pridobitve iz EU. Iz baze homologacije vozil izhaja, da je B. B. prijavila v homologacijo 184 vozil. Iz registra motornih vozil pa izhaja, da je bil v večini primerov kupec vozil C. C. Družba C. C. je opravila več kot 150 preprodaj pretežno novih vozil vseh znamk. Šlo je za navidezne posle, s katerimi se je prikril dejanski posel, s katerim so udeleženci verige „davčni vrtiljak“ želeli utajiti DDV in je s svojo vlogo vmesnega člena (buffer) omogočil utajo davka na motorna vozila (DMV), ki bi ga moral prvi člen v verigi obračunati in plačati (4. člen Zakona o davku na motorna vozila - v nadaljevanju ZDMV). Družba je izdajala račune različnim kupcem - fizičnim osebam, lizing družbam, največ pa samostojnemu podjetniku A. A. Družba je nabavljala avtomobile brez plačila DDV in od nadaljnje prodaje v Sloveniji ni obračunala niti plačala DDV niti DMV. Družba je vozila registrirala za en dan in še isti dan vozila prodala naprej. Njena naloga je bila prvič registrirati vozilo in pridobiti prometno dovoljenje. Ugotovljeno je bilo, da so bili računi nemškega dobavitelja, izdani družbi B. B., in računi družbe B. B., izdani družbi C. C., fiktivne listine, ki ne odražajo dejanskega nakupa vozil. 13. V revizijskem postopku ostaja sporna odmera dodatnega DDV revidentki, ki ji je bil zavrnjen odbitek vstopnega DDV na podlagi obravnavanih petih računov, ki sta jih izdali U. L., d. o. o., in N. L., d. o. o.. Sodišče prve stopnje je soglašalo z odločitvijo upravnega organa prve in druge stopnje, da revidentki pravica do odbitka DDV po obravnavanih računih ne gre, pri tem pa je kot nosilni razlog navedlo, da je revidentka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah družb B. B. in C. C., katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, revidentka pa temu nasprotuje, ker v predpisih pojem dobrega gospodarstvenika ni definiran in ni mogla vedeti, kaj vse mora storiti, da bo upravičena do odbijanja vstopnega DDV, po njenem mnenju pa je to vse tudi storila. Objektivne okoliščine niso podane, saj njene transakcije z lizing družbami in slovenskim dobaviteljem niso fiktivne, sama pa ni sodelovala z MT družbami in goljufija oziroma zloraba sistema DDV višje v verigi transakcij, ki so znane le davčnemu organu, na njeno pravico do odbitka ne morata vplivati.

14. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1).(1)

15. Pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja EU in načeloma ne sme biti omejena.(2) Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zato morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo.(3)

16. Po ustaljeni upravno-sodni praksi Vrhovnega sodišča, ki upošteva tudi prakso SEU (glej npr. zadeve X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012) sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo ali zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (subjektivni element).

17. Odločitev prvostopenjskega sodišča v obravnavanem primeru se, kot že navedeno, osredotoča na zadnjega od pogojev, navedenih v prejšnji točki, ki je sporen, medtem ko so prvi trije pogoji v tem primeru izpolnjeni.

18. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Pri presoji védenja o okoliščinah, ki lahko kažejo na zlorabo sistema DDV oziroma goljufijo sistema DDV je treba upoštevati tako raven dejanskega védenja davčnega zavezanca, kot tudi ukrepe, ki jih je sprejel za to, da bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Davčni zavezanec mora ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe in ravnati kot dober gospodarstvenik, da poveča svoje védenje o morebitni goljufiji ali zlorabi.

Ti ukrepi so zlasti preveritev DDV številke dobavitelja, preverjanje strank in dobaviteljev izdajatelja računa, tudi v javnih bazah kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter praviloma (odvisno od okoliščin posameznega primera) tudi stik s predstavniki izdajatelja računa. Če osnovne preveritve dajo indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakujejo še nadaljnje preveritve.

19. Od davčnega zavezanca se torej pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Torej ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo, ki jo pojasnjuje posebna vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev(4).

20. Noben predpis ne določa vsebine pravnega standarda skrbnega gospodarstvenika. Opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, je odvisna od okoliščin posameznega primera. Gre za subsumpcijo konkretnega ravnanja davčnega zavezanca pod nedoločen pravni pojem (pravni standard) zadostne skrbnosti pri poslovanju (v odnosu do goljufije drugega subjekta na trgu), ki jo opravi davčni organ oziroma sodišče v vsakem posameznem primeru posebej ob upoštevanju konkretnih okoliščin primera in namena ureditve pravice do odbitka vstopnega DDV. Če so v posameznem primeru izkazane objektivne okoliščine, ki kažejo na goljufijo oziroma drugačno zlorabo sistema DDV (v nadaljevanju objektivne okoliščine), je na njihovi podlagi vedno treba presoditi, ali je pri davčnem zavezancu podan subjektivni element, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi DDV sistema. Subjektivni element pa ni podan če se je davčni zavezanec razumno seznanil s poslovnim partnerjem in njegovim poslovanjem in storil vse, da bi se prepričal, da pri transakciji, v kateri bo oziroma je sodeloval, ne bo oziroma ni prišlo do zlorabe sistema DDV. Če so torej objektivne okoliščine, v tem primeru pa se tudi Vrhovno sodišče strinja s presojo sodišča prve stopnje in davčnih organov, da je podan tudi subjektivni element, podane, je na strani davčnega zavezanca, da ovrže njihov pomen. Dokazno breme o nasprotnem, da davčni zavezanec, kljub obstoju objektivnih okoliščin, ni imel subjektivnega odnosa do zlorabe sistema DDV, je na strani davčnega zavezanca. Zato ni utemeljen revidentkin ugovor, da zgolj objektivne okoliščine, ki so znane le davčnemu organu, ne zadoščajo, da se ji odreče pravica do odbitka DDV, saj je za presojo skrbnosti relevantno tudi, kaj vse je revidentka naredila in kar se od nje razumno in običajno v poslu lahko pričakuje, da se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV, prepriča, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV.

21. Niso upoštevni revizijski ugovori, da revidentka ni nikoli slišala za podjetji B. B. in C. C., da šoferji niso sprejeli pooblastila za prevzem vozil, da vozila v Nemčiji niso bila plačana z gotovino, da je bila s celotno dokumentacijo seznanjena šele ob izvedenem poslu oziroma šele v obravnavanem davčnem postopku, da je vse informacije glede tega, kje in kdaj se lahko vozila prevzamejo in kako je bil urejen prevoz šoferjev, zagotovil K. K., zaposlen pri A. A., saj ti ugovori predstavljajo ugovor napačno ugotovljenega dejanskega stanja, ki ga v reviziji ni dopustno uveljavljati (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Sodišče prve stopnje je v povezavi z razlogi upravnih organov, ki jih je izrecno povzelo v obrazložitvi izpodbijane sodbe, navedlo razumne razloge o tem, zakaj šteje, da je upravni organ prve stopnje napravil pravilno dokazno oceno glede ugotovljenih dejstev, svojo odločitev pa vestno in skrbno obrazložilo.

22. Ni utemeljen revidentkin ugovor, da iz odločitve niso razvidni razlogi, zakaj ni upravičena do odbitka DDV in kaj predstavljajo objektivne okoliščine za presojo njene skrbnosti, saj je sodišče prve stopnje navedlo, kaj šteje za objektivne okoliščine in relevantno za presojo skrbnosti revidentke. Te je opredelilo in obrazložilo, po presoji Vrhovnega sodišča pa tudi pravilno uporabilo materialno pravo in pravilno napolnilo standard dobrega gospodarstvenika in kaj šteje za objektivne okoliščine. V zvezi s tem pa so tudi pravno neupoštevni pavšalni ugovori revidentke, da tožena stranka ni obrazložila zakaj je sprejela zaključek, da so objektivne okoliščine podane in da ni dokazala davčne utaje, saj za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta, to v revizijskem postopku ni možno. V revizijskem postopku so v presoji revizijski ugovori glede izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje, to pa se je samo opredelilo do objektivnih okoliščin, kar je Vrhovno sodišče presojalo v tej reviziji.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilen zaključek sodišča prve stopnje, ki ga je to razumno in izčrpno obrazložilo, da so glede na dejanske ugotovitve obravnavanega primera, ko si je revidentka listine MT družb zagotovila zgolj formalno zaradi zagotovitve dokumentacije za odbitek vstopnega DDV, dejansko pa je vozila nabavila sama, podane objektivne okoliščine in je revidentki mogoče očitati, da je vedela oziroma bi morala vedeti za zlorabo sistema DDV višje v verigi dobav.

24. Sodišče prve stopnje je kot objektivno okoliščino štelo dejstvo, da je revidentka sama organizirala prevzem vozil pri nemškem dobavitelju, pri čemer so se uporabile listine MT družb. Prepričljivo je obrazložilo, da ne sprejema zaključka, ki ga revidentka podaja tudi v reviziji, da je revidentka šele po izvedenem poslu izvedela za sodelovanje MT družb in zakaj zaključuje, da je zanje revidentka vedela že najmanj od prevzema vozil, ko so se uporabile listine MT družb, saj je sama organizirala prevzem vozil, kar je pomenilo organizacijo šoferjev, dejstvo, da je sama stopila v stik z nemškim dobaviteljem in dostavila vozila na sedež revidentke. Ni utemeljen revizijski ugovor, da je šlo pri tem zgolj za tehnično preveritev vozil, saj je revidentka oziroma zanjo P. P., opravila vrsto dejanj, ki niso le golo dejanje ogleda, ampak predstavljajo celotno organizacijo, v okviru katere so bile uporabljene listine MT družb. Navedeno potrjuje tudi izjava direktorja revidentke, da je želel vozila nabaviti sam, a mu je nemški dobavitelj pojasnil, da so že rezervirana in listine že pripravljene, torej listine, glede katerih se sklicuje, da ni vedel, da so bile ob prevzemu predložene. Ob tem pa revidentka niti ne poskuša pojasniti, na podlagi kakšnega dokumenta ji je nemški dobavitelj vozila prepustil v posest, in s kakšnimi dokumenti so šoferji prepeljali vozila iz Nemčije v Slovenijo, če ne držijo zaključki sodišča prve stopnje, da so se za prevzem vozil uporabile listine MT družbe.

25. Kot objektivno okoliščino je sodišče prve stopnje štelo dejstvo, ki je tudi za revidentko nesporno, da je revidentka sodelovala v postopku homologacije in registracije, kjer je (ponovno) predložila listine MT družb. Nadalje je razumno obrazložilo, zakaj je kot objektivno okoliščino štelo dejstvo sodelovanja z A. A. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje logično obrazložilo, zakaj šteje, da je bila njegova vloga delujočega trgovca, da zabriše sledi med dejanskim uporabnikom vozil, revidentko, in MT družbo, druga pa finančne narave, saj je razpolagal s finančnimi sredstvi - z gotovino za nakup vozil. Lizing družbe so A. A. nakazale kupnino še preden so mu bili izdani računi družbe C. C. in tudi še preden je družba B. B. izdala račune družbi C. C., gotovino pa je A. A. takoj dvignil, vozila pa so bila kupljena v Nemčiji z gotovino. Revidentka pa slednjega s pavšalnim revizijskim ugovorom, da je sama poslovala brezgotovinsko, ne more ovreči. 26. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je utemeljen tudi zaključek, da predstavlja objektivno okoliščino nelogično sosledje med sklepanjem pogodb in izdajo računov. Vrhovno sodišče se strinja z revidentko, da dobava vozil načeloma časovno sledi sklenjenim lizing pogodbam, saj te šele zagotovijo finančni vir za nakup, vendar tega ne potrjujejo dejstva, ki jih je sodišče povzelo v 25. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Navedlo je, da obstajajo nelogična razmerja glede datumov nakupov in prodaj istih vozil: npr. družba C. C. je vozilo prodala 11. 9. 2007 kupcu A. A., ki je isto vozilo kot vmesni člen v tej verigi 12. 9. 2007 prodal kupcu lizing družbi, ki pa je kot financer to isto vozilo prodala revidentki že 7. 9. 2007. Teh neskladji pa revidentka, kot pravilno ugotavlja sodišče prve stopnje, ni pojasnila, zato je ta neskladja sodišče prve stopnje pravilno štelo za objektivno okoliščino.

27. Neutemeljen je revizijski ugovor, da so lizing družbe, ki so izdajateljice računov, na podlagi katerih je odbitek DDV v obravnavanem primeru zavrnjen, posel opravile korektno, saj se presoja skrbnost revidentke tudi glede transakcij višje v verigi. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je bila revidentka nedvomno seznanjena, da poteka veriga dobav od nemškega dobavitelja še preko dveh posrednikov do slovenskega dobavitelja, pa v zvezi s tem ni sprejela nobenih previdnostnih ukrepov, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedla niti najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih družb B. B. in C. C.. Glede na njene navedbe je pri svojih poslovnih partnerjih in lizing družbah preverila delovanje slovenskega dobavitelja in se zanašala, da je dobava opravljena neposredno od nemškega dobavitelja do slovenskega, zato je skrajno nenavadno, da od takrat, ko je izvedela in je imela indice, da posel ne poteka tako, kot ji ga je zagotovil slovenski dobavitelj, ampak sta v poslu udeležena še dva posrednika, ni preverila navedenih dveh družb. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je imela revidentka od tedaj, ko je izvedela, da posel ne poteka tako, kot je bilo po njenih navedbah dogovorjeno, indic, ki bi kazal, da gre za davčno goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Revidentka bi z osnovnimi preveritvami lahko ugotovila, da sta bili MT družbi v navedeni verigi transakcij udeleženi le zato, da bi omogočili zlorabo sistema DDV in neplačilo DMV. Slednje izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, povzetega v izpodbijani odločbi (stran 19, 26 do 29) in v tej reviziji, zato je neutemeljen revidentkin ugovor, da do neplačila DDV v obravnavanem poslu ni prišlo. Preveritve glede slovenskega dobavitelja, ki jih je revidentka opravila pred sklenitvijo lizing pogodb, revidentke ne razbremenijo odgovornosti in skrbnosti glede poteka posla v nadaljevanju vse do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Še posebej če je med več zaporedno sklenjenimi lizing pogodbami (v obdobju od 28. 8. 2007 do 27. 9. 2007) in ustrezajočimi dobavami (kot izhaja iz preglednice številka 2 na 4. strani odločbe upravnega organa prve stopnje, v obdobju od 3. 9. do 26. 9. 2007) revidentka bila seznanjena, da je prišlo do bistvenih sprememb glede udeležencev v poslu. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje revidentki utemeljeno očita neskrbno ravnanje glede uporabe listin MT družb za prevzem in homologacijo ter registracijo vozil. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje(5).

28. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilen zaključek sodišča prve stopnje, da so glede na dejanske ugotovitve obravnavanega primera, ko je ugotovljeno, da je revidentka v celoti sama opravila in organizirala prevzem vseh tovornih vozil pri nemškem dobavitelju, ob tem pa so se uporabile listine MT družb, sodelovala v postopku homologacije in registracije, kjer so se ponovno uporabile listine MT družb, si je preden so bila vozila plačana v gotovini, priskrbela gotovinska finančna sredstva in ko so datumi računov v nelogičnem zaporedju, podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče revidentki očitati, da je vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del zlorabe oziroma goljufije sistema DDV. Takšen zaključek je utemeljen in v zadostni meri obrazložen.

29. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

(1) Taka ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (veljavna od 1. 1. 2007), ki je razveljavila in nadomestila t. i. Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Omenjeno direktivo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. (2)

Glej sodbo SEU v zadevi C-285/11, Bonik, z dne 6. decembra 2012, 25. in 26. točka in navedena sodna praksa.

(3) Ibid. 35. do 37. točka in navedena sodna praksa.

(4) Tako tudi generalni pravobranilec Maciej Szpunar v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13 z dne 11. september 2014, tč. 46. (5) Prim. sodba SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag é

ben ktf in D á

vid, z dne 21. junija 2012, 53. in 54. točka in VSRS v sodbi X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015.