Jedro

Če je s koncesijsko pogodbo zajetih več storitev, to še ne pomeni, da gre za enotno storitev. Izvajanje storitve na podlagi koncesijske pogodbe pomeni le to, da je občina revidentki podelila pravico opravljati navedene storitve javne službe v tej obliki, kar pa na obdavčenje ne vpliva. Prav tako se Vrhovno sodišče strinja, da so obnovitvena dela v pogodbi natančno opredeljena (katere ceste, kakšen obseg) in tako ločena od drugih storitev. Ne glede na zgornje ugotovitve pa se Vrhovno sodišče strinja z revidentkino navedbo, da če so v konkretni pogodbi podane posebne okoliščine, se lahko več storitev šteje za enotno storitev. Pri tem pa se upošteva gospodarski vidik transakcije.

Enotno plačilo za vse storitve in način plačila ne predstavlja take vrste posebnih okoliščin in ta glede na določbe pogodbe ni bila cilj pogodbenih strank oziroma gospodarski razlog pri sklenitvi pogodbe, da bi lahko vse storitve, dogovorjene v koncesijski pogodbi, šteli za enotno storitev.

Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavanem primeru pravilno odločeno, da se med prihodke za leto 2010 upoštevajo dejansko opravljena obnovitvena dela v letu 2010 ter pravilno odmerjen DDV, saj so storitve obnove javnih cest ločene gradbene storitve in se ne štejejo vse storitve po koncesijski pogodbi kot enotna storitev. Glede na ugotovljeno dejansko stanje Vrhovno sodišče posebnih okoliščin, ki bi narekovale enotno obravnavo, ni našlo, enotna obravnava storitev pa ne izhaja iz veljavne ureditve, niti iz sklenjene koncesijske pogodbe in tudi ne iz narave posameznih storitev po pogodbi.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo RS, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-2040/2011,7-1603-08 z dne 25. 7. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril razliko davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 od osnove 100.309,87 EUR po stopnji 20 % v znesku 20.061,97 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 4. 5. 2011 do izdaje odločbe v znesku 97,76 EUR, akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za januar, februar, marec, april in maj 2011 v skupnem znesku 8.359,15 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo posameznega obroka, ter davek na dodano vrednost za davčno obdobje december 2010 v znesku 322.645,17 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo (I. točka izreka). Odločil je še o tem, da znaša mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 1.671,83 EUR, da morajo biti odmerjeni davek oziroma akontacija davka od dohodkov pravnih oseb in obresti v skupni višini 28.560,84 EUR in odmerjeni DDV z obrestmi v skupni višini 325.188,32 EUR plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka), da revidentka ni zahtevala povrnitve stroškov, stroški davčnega organa pa gredo v njegovo breme (III. točka izreka) ter da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka). Davčni organ druge stopnje je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-232/2011 z dne 29. 3. 2012. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih svoje sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se pri tem sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, odgovori pa tudi na tožbene navedbe.

3. Revidentka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi tremi točkami drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi v celoti ugodi, izpodbijani odločbi upravnih organov pa odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 351.066,29 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR. Ker je revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, Vrhovno sodišče ni presojalo navedb, podanih glede 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je revidentka dne 26. 11. 2009 z Mestno občino ... (v nadaljevanju občina) sklenila koncesijsko pogodbo za dobo 15 let. Predmet pogodbe je opravljanje javne službe, ki obsega 1) redno vzdrževanje občinskih javnih cest, 2) obnavljanje občinskih javnih cest, 3) vzdrževanje prometnih površin, objektov in naprav na, ob in nad voziščem državnih in občinskih cest, 4) odvoz in hrambo zapuščenih vozil ter 5) geodetsko odmero občinskih javnih cest. H koncesijski pogodbi je bil dne 1. 10. 2010 sklenjen še aneks št. 1. Predmet aneksa so dodatno kategorizirane občinske javne ceste, ki jih mora revidentka vključiti v izvedbeni program vzdrževanja. Vse storitve po pogodbi se bodo opravljale vsako leto 15 let, razen storitev obnove cest, ki pa bodo dejansko opravljene v prvih 3 letih po sklenitvi pogodbe. S koncesijsko pogodbo je bilo določeno, da se za vse v koncesijski pogodbi opravljene storitve 15 let plačuje letno oziroma mesečno pavšalno nadomestilo. Določena je bila njegova višina, s predvideno 3 % letno prilagoditvijo, prav tako pa je bil določen tudi skupni znesek nadomestila za vseh 15 let. Za storitve obnove cest, ki bodo dejansko opravljene v 3 letih, bo revidentka naročniku izdajala račune v 15 letih, v višini, določeni s pogodbo in z upoštevanjem 3 % letne prilagoditve, glede na to bo tudi prihodke iz tega naslova pripoznala v 15 letih. Za leto 2010 tako stroškov, povezanih z obnovo cest ni upoštevala med odhodke, ampak jih je na podlagi prejetih računov evidentirala na dolgoročnih časovnih razmejitvah. Med prihodki za leto 2010 je revidentka upoštevala dejansko prejeto nadomestilo po koncesijski pogodbi in ne tudi že izvedenega deleža obnovitvenih del. Upravni organ prve stopnje je odločil, da se obnovitvena dela štejejo za ločeno storitev in tako glede na poročilo o vzdrževanju in obnovah cest v letu 2010 z dne 12. 1. 2011, iz katerega izhaja, da je revidentka opravila 60 % od planiranih obnovitvenih del v letu 2010, ugotovil, da je prihodek iz naslova obnove cest za leto 2010 znašal 2.206.370,93 EUR in ne 593.145,10 EUR, kot jih je evidentirala revidentka. Prav tako pa je v ustrezni višini med odhodke upošteval dejansko nastale stroške v višini 1.794.163,33 EUR, torej za 1.485.171,04 EUR več, kot jih je evidentirala revidentka.

9. Med strankama tudi v revizijskem postopku ostaja sporno, ali na podlagi sklenjene koncesijske pogodbe opravljena storitev, ki se nanaša na storitev obnove javnih cest, predstavlja samostojno (gradbeno) storitev. Navedeno vprašanje je pomembno zato, da se ugotovi, kdaj se za tako storitev lahko pripoznajo prihodki oziroma kdaj nastopi obdavčljiv dogodek in tako predpostavke za odmero davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost. Upravna organa in sodišče prve stopnje so sprejeli stališče, da gre v primeru obnovitvenih del za gradbeno storitev, saj je po določbi 19. člena koncesijske pogodbe določeno, da se dela izvedejo v skladu z Zakonom o graditvi objektov. Da gre za ločene storitve pa zato, ker: - se v skladu z računovodskimi standardi poslovni dogodki priznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu, - se odhodki pripoznavajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov, - so obnovitvena dela v pogodbi natančno opredeljena (katere ceste, kakšen obseg), - je revidentka po računih natančno specificirala ceno po posameznih različnih storitvah.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavanem primeru pravilno odločeno, da se med prihodke za leto 2010 upoštevajo dejansko opravljena obnovitvena dela v letu 2010 ter pravilno odmerjen DDV, saj so storitve obnove javnih cest ločene gradbene storitve in se ne štejejo vse storitve po koncesijski pogodbi kot enotna storitev. Vrhovno sodišče, glede na ugotovljeno dejansko stanje, posebnih okoliščin, ki bi narekovale enotno obravnavo, ni našlo, enotna obravnava storitev pa ne izhaja iz veljavne ureditve, niti iz sklenjene koncesijske pogodbe in tudi ne iz narave posameznih storitev po pogodbi.

11. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb(1) (v nadaljevanju ZDDPO-2) v 12. členu določa, da je osnova za davek dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Glede na določbo tretjega odstavka istega člena se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Slovenski računovodski standard (v nadaljevanju SRS) 18.15. določa, kdaj se pripoznajo prihodki od opravljenih storitev, in 18.16. posebej za storitve, opravljene po pogodbah o gradbenih delih. SRS 18.16. pri pogodbah o gradbenih delih določa, da se prihodki (in odhodki) pripoznavajo na podlagi stopnje dokončanosti pogodbenih dejavnosti na dan bilance stanja, če je mogoče izid pogodbe zanesljivo oceniti. Iz navedenega izhaja, da SRS ne ponujajo orodja za razmejitev posameznih storitev. Prav tako Zakon o davku na dodano vrednost(2) (v nadaljevanju ZDDV-1) v 33. oziroma 36. členu ne določa kriterijev za razmejitev, ampak le, da obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (prvi odstavek 33. člena) in da je davčna osnova vse, kar predstavlja plačilo (prvi odstavek 36. člena).

12. Revidentka kljub nasprotujočim si navedbam ali šteje storitve opravljene po koncesijski pogodbi za gradbene storitve ali ne, vztraja pri stališču, da je treba vse storitve po pogodbi šteti kot enotno storitev. Pri tem se sklicuje na prakso Sodišča Evropske Unije glede presoje, kaj to šteje kot storitev v okviru davka na dodano vrednost.(3)

13. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču upravnih organov in sodišča prve stopnje, da dejstvo, da je s koncesijsko pogodbo zajetih več storitev, še ne pomeni, da gre za enotno storitev. Izvajanje storitve na podlagi koncesijske pogodbe pomeni le to, da je občina revidentki podelila pravico opravljati navedene storitve javne službe v tej obliki, kar pa na obdavčenje ne vpliva. Prav tako se Vrhovno sodišče strinja, da so obnovitvena dela v pogodbi natančno opredeljena (katere ceste, kakšen obseg) in tako ločena od drugih storitev.

14. Ne glede na zgornje ugotovitve pa se Vrhovno sodišče strinja z navedbo revidentke, da če so v konkretni pogodbi podane posebne okoliščine, se lahko več storitev šteje za enotno storitev. Glavno vodilo pri presoji je vsekakor, da je treba vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno. V nekaterih okoliščinah pa je treba več formalno ločenih storitev, ki bi lahko bile opravljene ločeno, obravnavati kot enotno transakcijo, kadar storitve niso samostojne. Za tak primer gre, ko je treba eno ali več storitev šteti za glavno storitev in drugo ali druge storitve za eno ali več pomožnih storitev, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna storitev. Natančneje, storitev je treba šteti za pomožno storitev h glavni storitvi, če sama za stranko ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve pod boljšimi pogoji, da torej storitve predstavljajo nedeljivo gospodarsko celoto. Pri tem pa se upošteva gospodarski vidik transakcije.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je treba, da bi ugotovili, ali so storitve med seboj povezane (v odnosu pomožna - glavna), ugotoviti, katere konkretne storitve sta revidentka in občina v koncesijski pogodbi dogovorili, še posebej v okviru obnovitvenih del, ter kaj ta dela predstavljajo po slovenski zakonodaji. Pri tem pa je treba tudi presoditi, ali navedbe, ki jih podaja revidentka, predstavljajo take posebne okoliščine, ki bi narekovale enotno obravnavo vseh storitev po pogodbi.

16. Predmet pogodbe je po 8. členu redno vzdrževanje občinskih javnih cest in obnavljanje javnih cest, vzdrževanje drugih prometnih površin, odvoz in hramba zapuščenih vozil, geodetska odmera občinskih javnih cest. Stališče o enotni obravnavi, ki ga zastopa revidentka, ne izhaja iz veljavne ureditve, saj iz zakonodaje, ki ureja gospodarsko javno službo vzdrževanja javnih cest, smiselno izhaja ločena obravnava vseh teh storitev. V Zakonu o javnih cestah,(4) ki je veljal v času sklenitve koncesijske pogodbe, je bilo v 8. členu določeno, da je vzdrževanje javnih cest obvezna gospodarska javna služba, ki obsega redna vzdrževalna dela(5) in obnavljanje javnih cest. Slednja storitev se izvaja v daljših časovnih obdobjih zaradi izboljševanja in obnavljanja prometnih in varnostnih lastnosti javnih cest, da se obnovitvena dela oddajajo v izvedbo v skladu s predpisi, ki urejajo javno naročanje, in da se po petem odstavku 8. člena ZJC obnovitvena dela štejejo za vzdrževalna dela v javno korist v skladu s predpisi o graditvi objektov. Na podlagi ZJC je bil sprejet Pravilnik o vrstah vzdrževalnih del na javnih cestah in nivoju rednega vzdrževanja javnih cest(6). Pravilnik v 35. členu določa poseben postopek priglasitve obnovitvenih del, vrste in obsega dokumentacije za obnovitvena dela in da se pri pripravi projektne dokumentacije za obnovitvena dela upoštevajo določbe predpisov o graditvi objektov in predpisov o cestah. Iz navedenih določb izhaja, da je namen in razlog ter vsebina rednega vzdrževanja in obnovitvenih del drugačna in da ni mogoče obnovitvenih del šteti za pomožne storitve vzdrževanja. Prav tako je določen drugačen postopek za izvedbo obnovitvenih del, saj se s to vrsto del lahko spremeni tudi zmogljivost javne ceste in njena velikost. 17. Vrhovnega sodišča prav tako ne prepriča revizijska navedba, da si storitve obnove in vzdrževanja sledijo zaporedno. Iz pogodbe namreč izhaja, da se koncesionar zaveže obnoviti občinske javne ceste v roku 3 let od podpisa pogodbe, medtem ko druge storitve po pogodbi potekajo v celotnem času trajanja pogodbe (15 let). Prav tako je neutemeljeno sklicevanje revidentke na določila o odstopu od pogodbe in odgovornost za tveganja, saj sta stranki v pogodbi sami ločeno obravnavali storitve vzdrževanja in obnovitvenih del pri opredelitvi bistvenih kršitev pogodbe in drugače obravnavali obe vrsti storitev v primeru odstopa koncesionarja in višje sile.(7) Navedbe revidentke, da ni jasno ali bo v primeru predčasnega prenehanja pogodbe prejela plačilo za opravljene storitve obnovitvenih del, so relevantne za presojo, ali se prihodki od izvedenih storitev pripoznajo, in ne za presojo, ali gre za drugo vrsto storitve. Vrhovno sodišče nadalje ugotavlja, da je predmet pogodbe poleg rednega vzdrževanja občinskih javnih cest in drugih površin ter obnavljanja občinskih javnih cest tudi odvoz in hramba zapuščenih vozil, kar pa je takšne vrste storitev, da po svoji naravi objektivno ni združljiva z obnavljanjem javnih cest in ju (jih) tako tudi iz tega razloga ni mogoče šteti za enotno storitev.

18. Glede na vse navedeno bi lahko le način plačila in navedba revidentke, da je bila odločilna končna cena celotnega posla, kazalo na to, da gre za enotno storitev. Po presoji Vrhovnega sodišča ta okoliščina (enotno plačilo za vse storitve in način plačila) ne predstavlja take vrste posebnih okoliščin, da bi lahko vse storitve, dogovorjene v koncesijski pogodbi, šteli za enotno storitev in glede na določbe pogodbe ni bila cilj pogodbenih strank oziroma gospodarski razlog pri sklenitvi pogodbe.

19. Glede na ugotovljeno so storitve obnove samostojne storitve, ki pa jih je treba za namen obdavčenja obravnavati kot gradbene storitve. Vrhovno sodišče ugotavlja, da navedene storitve obnove niso gradbene storitve samo zato, ker je v pogodbi določeno, da se izvajajo v skladu z Zakonom o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1)(8), ampak iz razlogov, kot so navedeni v nadaljevanju. ZGO-1, kot je veljal v času sklenitve pogodbe, namreč ni določal, kaj pomeni gradbena storitev, ampak je v 1. členu določal, da graditev objekta obsega projektiranje, gradnjo(9) in vzdrževanje(10) objekta in tako ločil gradnjo od vzdrževanja, kamor glede na opredelitev pojmov spada tudi obnavljanje javnih cest; in sicer med vzdrževalna dela v javno korist. Navedena ločitev je z vidika ZGO-1 pomembna zaradi opredelitve tistih gradbenih del, za katere je potrebno pridobiti gradbeno dovoljenje, kamor pa obnovitvena dela, ki so predmet obravnavanega primera, ne spadajo (prvi odstavek 6. člena ZGO-1).

20. Slovenski računovodski standardi ne opredeljujejo, kaj pomeni pogodba o gradbenih delih, v primeru pa, da gre za gradbeno pogodbo, določajo, kdaj se šteje, da se prihodki pripoznajo (metoda stopnje dokončanosti del). Mednarodni računovodski standardi(11), na katere se SRS opirajo (Uvod SRS 18), v MRS 11 posebej urejajo pogodbe o gradbenih delih. V poglavju Opredelitve pojmov je v 3. točki določeno, da je pogodba o gradbenih delih pogodba, ki je sklenjena posebej za gradnjo kakega sredstva ali združek sredstev, tesno medsebojno povezanih ali samostojnih glede na oblikovanje, tehnologijo in vlogo ali glede na končni namen ali uporabo. V točki 5 b pa je določeno, da je za namen tega standarda pogodba o gradbenih delih tudi pogodba o uničevanju ali obnavljanju sredstev. MRS 11 v 23. točki vsebuje enako določilo glede pripoznavanja pogodbenih prihodkov kot SRS 18.16., torej letno glede na stopnjo dokončanosti del. Iz navedenega izhaja, da obnovitev cest predstavlja gradbeno storitev. Enak zaključek izhaja iz zakonodaje na področju DDV, kjer so po 76a. členu ZDDV-1 oziroma 127b. členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1(12) določena kot gradbena dela storitve, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami in ki se uvrščajo v storitve pod šifro F/GRADBENIŠTVO standardne klasifikacije dejavnosti(13) in iz Šeste direktive.(13)

21. Vrhovno sodišče tako ugotavlja, da je bilo v izpodbijanem aktu pravilno odločeno, da se v davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb pripoznajo prihodki od opravljenih storitev obnove javnih cest na podlagi SRS 18.16., ki posebej ureja pripoznavanje prihodkov za storitve, opravljene po pogodbah o gradbenih delih, za opravljena obnovitvena dela v letu 2010 ter vrednost storitve upošteva v višini, kot jo je določila revidentka.

22. Pravno podlago za odmero davka na dodano vrednost pa v konkretnem primeru predstavlja 33. člen; in sicer prvi odstavek, ki določa splošno pravilo, da obveznost obračunati DDV nastane, ko so storitve opravljene. Za del storitev, ki v izdanih računih niso bile zajete, pa se uporablja 4(15). odstavek 33. člena v povezavi s drugim odstavkom, ki za gradbene storitve predstavlja pravno podlago za opredelitev koledarskega leta kot relevantnega davčnega obdobja, ob izteku katerega nastopi davčni dogodek.(16)

23. Glede revidentkinega ugovora, da bi moral davčni organ upoštevati nižje stroške pri vzdrževanju, se Vrhovno sodišče strinja z obrazložitvijo upravnega organa druge stopnje, ki je na 28. strani svoje odločbe navedel, da je davčni organ upošteval dejansko nastale odhodke v povezavi s tako izkazanimi prihodki ter da je bilo sporno v obravnavanem primeru le izkazovanje prihodkov in odhodkov iz naslova obnov. Glede storitev vzdrževanja teh problemov ni bilo, saj so se (oziroma se bodo) te storitve opravljale tekoče (v času 15 let) in tako so se obravnavali tudi prihodki in odhodki.

24. Nerelevantne pa so tudi revidentkine navedbe, da bi se morali prihodki od 4. do 15. leta trajanja koncesijske pogodbe upoštevati kot prihodki iz financiranja, pri čemer se sklicuje na SRS 5.48.(17) Davčni organ bi po njenem mnenju tako moral ločeno pripoznati prihodke iz naslova poslovanja (opravljene storitve obnove, ki se pripoznajo v letu izvedbe storitve) in ločeno prihodke iz naslova financiranja (ki se pripoznajo šele v trenutku, ko so zaračunani). V zvezi s tem poda izračun, da bi vsi obroki (4. do 15. leto) predstavljali diskontiranje.

25. Vrhovno sodišče meni, da čeprav je v koncesijski pogodbi dogovorjeno odloženo plačilo, to še ne pomeni, da se revidentkine terjatve do občine spremenijo iz poslovnih v finančne. Namen določila SRS 5.48., ki dejansko predstavlja podlago za oslabitev terjatve, je treba razlagati v skladu s pojasnili k Uvodu v standarde. Iz njih izhaja, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih, ki se pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Po mnenju Vrhovnega sodišča je treba uporabo diskontiranja terjatev presoditi z vidika gospodarnosti, glede na to kakšna je narava in kako bistveni so zneski. Revidentka pa teh okoliščin niti ne navaja in ne dokazuje, ampak zasleduje le cilj znižanja davčne osnove za leto 2010, kar pa glede na obrazloženo zgoraj ni namen diskontiranja terjatev po SRS 5.48. 26. Revidentkin ugovor, da je davčni organ prve stopnje bistveno kršil določila upravnega postopka, ker da v svojih zaključkih ni upošteval načela davčne nevtralnosti in da bi za povečani obračunani DDV pri revidentki moral hkrati priznati tudi višji odbitek tega DDV pri občini ter da je občina upravičena do vračila preveč obračunanega davka, je nekonkretiziran in za to zadevo nerelevanten. Obveznosti občine niso predmet obravnavanega postopka. Prav tako niso relevantne revidentkine navedbe glede napačno ugotovljenega dejanskega stanja, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

27. Vrhovno sodišče se je opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

28. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso utemeljeni razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in niso podani razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

29. Ker revidentka z revizijo ni uspela, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): Ur. l. RS, št. 117/2006, 90/2007, 76/2008, 56/2008, 92/2008, 5/2009, 96/2009, 110/2009 - ZDavP-2B, 43/2010. Op. št. (2): Ur. l. RS, št. 117/2006, 52/2007, 33/2009, 85/2009. Op. št. (3): Iz prakse Sodišča Evropske Unije izhaja, da to primere rešuje kazuistično in presoja ali gre v konkretnem primeru za enotno storitev glede na podane okoliščine dejanskega primera. Iz prakse Sodišča Evropske Unije v zvezi z davkom na dodano vrednost (glede tega, kdaj je storitev opravljena) izhaja, da je to sprejelo navedena vodila oziroma vprašanja:

1. Ali bi storitev lahko opravila druga oseba? V primeru, da bi lahko, ali je to izvedljivo-praktično in pravno (C-41/04, C-111/05).

2. Odgovornost, ki jo nosi izvajalec, ali je razdeljena po različnih storitvah ali je odgovoren za končni cilj ali le za faze? (C-41/04).

3. Specifikacija na računu po posameznih storitvah ni odločilna, da se storitve ne bi obravnavale kot enotna storitev in po drugi strani enotna cena ne pomeni, da gre za eno storitev. (C-349/96, C-276/09 z dne 2. 12. 2010).

4. Kako je določena odpoved pogodbe, ob kršitvi določil pogodbe glede le ene storitve? (C-392/11, C-224/11 z dne 17. 1. 2013).

5. Občutno višje razmerje med ceno posameznih delov pogodbe. (C-111/05 z dne 29. 3. 2007)

6. Treba je ugotoviti, ali obstajajo posebne okoliščine v postopku v glavni stvari, zaradi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da zadevna elementa sestavljata enotno storitev. (C-224/11).

7. Kaj je bil cilj pogodbenih strank pri sklenitvi pogodbe oziroma gospodarski razlog? (C-461/08 z dne 19. 11. 2009)

8. Ali gre za takšne vrste storitve, da so po naravi objektivno združljive? (C- 392/11).

9. Trajanje posameznih storitev in njihov obseg. (C-41/04, C-461/08).

Op. št. (4): Ur. l. RS, št. 29/1997, 18/2002, 50/2002 - Odl. US, 110/2002 - ZGO-1, 126/2003- ZDARS-A, 131/2004 - Odl. US, 92/2005, 45/2008, 57/2008 - ZLDUVCP, 69/2008 - ZCestV, 42/2009, 109/2009, 109/2010 - ZCes-1, v nadaljevanju ZJC. ZJC je veljal do sprejema novega Zakona o cestah (ZCes-1), ki je začel veljati 1. aprila 2011, uporabljati pa se je začel 1. julija 2011. Op. št. (5): Redno vzdrževanje pa pomeni vzdrževalna dela za ohranjanje javnih cest v dobrem stanju, za zagotavljanje prometne varnosti in prevoznosti javnih cest, nadzor nad stanjem javnih cest in njihovega varovalnega pasu ter vzpostavitev prevoznosti cest ob naravnih in drugih nesrečah.

Op. št. (6): (Ur. l. RS, št. 62/98, 110/2002, 109/2010, v nadaljevanju Pravilnik) izrecno ni bil razveljavljen, se pa uporablja še za vzdrževalna dela, ki so se začela pred uveljavitvijo novega Pravilnika za izvedbo investicijskih vzdrževalnih del in vzdrževalnih del v javno korist na javnih cestah (Ur. l. RS, št. 7/2012), ki velja od 15. 2. 2012. Op. št. (7): V sami pogodbi je drugače obravnavan del storitev, ki zajema obnovitvena dela in del, ki zajema vzdrževanje. Tako je v 13. členu kot bistvena kršitev določena opustitev izvrševanja obveznosti, določenih s programom rednega vzdrževanja občinskih javnih cest in drugih prometnih površin v občini, nepravilno kot tudi nepravočasno izvrševanje navedenih obveznosti pa šteje za bistveno kršitev pogodbe, zaradi katere lahko koncedent izvede ukrepe, določene v tej pogodbi.

V petem odstavku 13. člena se opustitev izvrševanja obveznosti, določenih z izvedbenim programom obnovitvenih del ter nepravilno kot tudi nepravočasno izvrševanje navedenih obveznosti, šteje za bistveno kršitev pogodbe, za katero lahko koncedent izvede ukrepe, določene v tej pogodbi.

Navedeno ločevanje med obema storitvama se nadaljuje v 37. in 39. členu pogodbe, ki določa, da se v primeru višje sile in odstopa koncesionarja v primeru kršitev koncedenta, le vzdrževanje cest nadaljuje.

Op. št. (8): Ur. l. RS, št. 110/2002, 97/2003 - Odl. US, 46/2004 - ZRud-A, 47/2004, 41/2004 - ZVO-1, 45/2004 - ZVZP-A, 62/2004 - Odl. US, 92/2005 - ZJC-B, 111/2005 - Odl. US, 93/2005 - ZVMS, 120/2006 - Odl. US, 126/2007. Op. št. (9): V 2. členu ZGO-1, ki v prvem odstavku določa pomen izrazov, je v 7. točki določeno, da je gradnja izvedba gradbenih in drugih del in obsega gradnjo novega objekta, rekonstrukcijo objekta in odstranitev objekta; Op. št. (10): 10. točka pa določa, da je vzdrževanje objekta izvedba del, s katerimi se ohranja objekt v dobrem stanju in omogoča njegova uporaba, obsega pa redna vzdrževalna dela, investicijska vzdrževalna dela in vzdrževalna dela v javno korist. Op. št. (11): Priloga Uredbe (ES) št. 1126/2008 z dne 3. novembra 2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta.

Op. št. (12): Ur. l. RS, št. 141/2006, 52/2007, 120/2007, 21/2008, 123/2008, 105/2009. Op. št. (13): SKD v 42.110 določa da v gradnjo cest spada: - gradnja cest in drugih prometnih površin za cestni promet, - urejanje, vzdrževanje javnih cest in poti ter površin za pešce, - asfaltiranje, tlakovanje in druga površinska obdelava cestišč, - barvanje in označevanje cestišč, parkirišč ipd., - postavljanje prometnih znakov, cestnih ograj, grbin, - gradnja letaliških stez in ploščadi. Sem spada tudi: - asfaltiranje in druga površinska obdelava parkirišč, dvorišč in podobnih funkcionalnih površin.

Op. št. (14): Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006, str. 1), zadnjič spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009 o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost glede davčne utaje, povezane z uvozom (UL L št. 175 z dne 4. 7. 2009, str. 12) (v nadaljnjem besedilu: Direktiva Sveta 2006/112/ES) v 1.a točki 199. člena določa fakultativno možnost države članice, da določi obrnjeno davčno breme med drugim za: (a) gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami, kot tudi predaja gradbenih del, ki velja za dobavo blaga v skladu s členom 14(3).

Op. št. (15): „Če račun ni izdan, blago pa je bilo dobavljeno oziroma storitev opravljena, se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek.“ Op. št. (16): (2) Če se za dobave blaga, razen iz točke b) drugega odstavka 6. člena tega zakona, in opravljanje storitev izdajajo zaporedni računi ali se izvršijo zaporedna plačila, se šteje, da so opravljene v trenutku, ko poteče obdobje, na katero se taki računi ali plačila nanašajo, vendar to obdobje ne sme biti daljše od enega leta. Za storitve, za katere je DDV dolžan plačati prejemnik storitev v skladu s 3. točko prvega odstavka 76. člena tega zakona, in ki se neprekinjeno opravljajo v obdobju, daljšem od enega leta, ter za katere se v tem obdobju ne izdajajo računi in ne vršijo plačila, se šteje, da so končane ob izteku vsakega koledarskega leta, dokler storitve niso dokončane.

Op. št. (17): SRS 5.48. določa: „Terjatve pomembnih vrednosti, ki se ne obrestujejo, se v bilanci stanja izkažejo po diskontirani vrednosti, pri čemer se upošteva povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega podjetje.

Terjatve, ki se obrestujejo in pri katerih se dejanska oziroma dogovorjena obrestna mera pomembno ne razlikuje od efektivne obrestne mere, se v bilanci stanja izkažejo po začetni pripoznani vrednosti, zmanjšani zaradi odplačil in oslabitev oziroma neudenarljivosti.“