Jedro

Sodišče ugotavlja, da si tožnik ob dejstvu, da sporno začasno zavarovanje več ne velja in da v času, ko je veljalo, ni povzročilo drugih posledic za tožnika kot to, da je bila v sodnem registru vpisana zastavna pravica na lastnem deležu, tudi v primeru uspeha v tem postopku svojega pravnega položaja ne bo v ničemer izboljšal. Zgolj moralno zadoščenje ob odločitvi sodišča pa, po presoji sodišča, ne zadošča za potreben pravni interes, ki je po 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 procesna predpostavka za dopustnost tožbe. Prav tako pravni interes ne more biti izpolnjen zgolj zaradi pridobitve pravice zahtevati povračilo stroškov davčnega postopka v zvezi z izpodbijanim sklepom, saj so stroški postopka stranska posledica odločanja o glavni stvari in kot takšni manj pomembni del odločitve, zato sami po sebi, po oceni sodišča, ne zadoščajo za obstoj pravnega interesa in s tem procesne predpostavke za odločanje v tem upravnem sporu.

Izrek

I. Tožba se zavrže. II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ ) je z izpodbijanim sklepom za začasno zavarovanje izpolnitve pričakovane davčne obveznosti v višini 1.494.807,98 EUR Okrožnemu sodišču v Ljubljani odredila predznambo zastavne pravice na lastnem deležu tožnika v družbi A., d.o.o., in sicer na deležih: št. deleža 252006 - celotni delež v višini 3,5 % ; št. deleža 252007 - celotni delež v višini 1,5 % in št. deleža 255328 - delež v višini 4,9 %, pri čemer se odreja vpis zastavne pravice na 0,9 % tega deleža (točka 1 izreka), vse skupaj torej na 5,09 % deležu. Zavarovanje na podlagi sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa, davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali.

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 1. 4. 2017 do 29. 2. 2020 in poslovnih knjig ter dokumentacije v zvezi s poslovanjem z družbo B., d.o.o., Hrvaška za obdobje od 1. 12. 2016 do 31. 12. 2019. Pričakovana davčna obveznost v tem DIN presega 50.000,00 EUR in znaša 1.494.807,98 EUR, kar izhaja iz zapisnika št. DT 0610-223/2020-27 08-530-15 z dne 3. 6. 2021. V DIN se je preverjalo pravilnost obračuna davka pri nakupu lastnih poslovnih deležev, ki jih je tožnik na podlagi desetih pogodb odkupil od družbenikov. Izpodbijani sklep je izdan na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prvostopenjski organ je na podlagi tretjega odstavka 111. člena v povezavi s 1. točko prvega odstavka 114. člena ZDavP-2 9. 7. 2021 izdal začasni sklep za zavarovanje št. DT 0610-223/2020-29 08-530-15 v višini 1.494.807,98 EUR. Za to vrednost bi moral tožnik v roku 15 dni od vročitve sklepa predložiti instrument zavarovanja v obliki gotovinskega pologa, kar pa ni bilo izvršeno, temveč je zavarovanje z gotovinskim pologom nadomeščeno z izpodbijanim sklepom, po katerem se zavarovanje uredi z novim instrumentom zavarovanja, in sicer s predznambo zastavne pravice na lastnem deležu tožnika. Vrednost poslovnega deleža izhaja iz cenitve, ki jo je pripravila družba C., d.o.o., in na osnovi te ocene vrednosti davčni organ ugotavlja, da pričakovana davčna obveznost predstavlja 5,09 % vrednosti družbe A., d.o.o. 3. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnila.

4. Tožnik s tožbo izpodbija sklep, pri čemer v tožbi utemeljuje, da je drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 protiustaven, saj predstavlja prekomeren poseg v pravico do zasebne lastnine po 33. členu Ustave RS, obenem pa posega tudi v pravice, ki jih določajo 2., 14., 15. in 22. člen Ustave. Ključni ustavno pravni problem drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 tožnik vidi v dejstvu, da je začasno zavarovanje davčne obveznosti, ki presega 50.000,00 EUR, obvezno. Ureditev namreč izhaja iz neizpodbojne pravne domneve, da od vsakega davčnega zavezanca, za katerega davčni organ meni, da mu mora odmeriti davek, ki presega 50.000,00 EUR, iz objektivnih ali subjektivnih razlogov po izvršljivosti odmerne odločbe davka ne bo mogoče izterjati oziroma da bo ta izterjava bistveno otežena. Začasno zavarovanje predstavlja poseg v pravico do zasebne lastnine, zato bi moral tak poseg ustavno dopusten in sorazmeren v širšem pomenu besede. To pomeni, da mora biti legitimen, nujen, primeren in sorazmeren v ožjem pomenu besede. Ni ustrezno izhajati iz generalne in celo neizpodbojne predpostavke nepoštenosti oziroma neplačevitosti davčnih zavezancev. Davčni organ zato v davčni praksi, po mnenju tožnika, sklepov sploh ne izdaja več po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, temveč zgolj po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, s čimer blokira premoženje davčnih zavezancev. Tožnik meni, da za takšno sredstvo prisile ni nobene potrebe in meni, da bi bilo potrebno institut začasnega zavarovanja urediti na način, da bi davčni organ moral izkazati obstoj nevarnosti izpolnitve davčne obveznosti. Takšna ureditev tudi krši načelo enakosti, saj postavlja v enak pravni položaj davčne zavezance s slabšim premoženjskim položajem, kjer je domneva iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 lahko utemeljena, medtem ko pri zavezancih z dobrim položajem ni, saj bodo davek ob zapadlosti lahko plačali. Veljavna ureditev sledi cilju, da bi imel davčni organ čim manj dela. Sodišču predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 na Ustavno sodišče Republike Slovenije.

5. Toženka v odgovoru na tožbo zavrača tožbene navedbe o protiustavnosti določbe drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

6. Sodišče je zaradi poteka časa preverilo, ali je začasno zavarovanje po izpodbijanem sklepu še v veljavi. Stranki sta sodišču izkazali, da je izpodbijani sklep o začasnem zavarovanju sproščen z izdanim sklepom prvostopenjskega organa št. DT 0610-223/2020-48 z dne 26. 9. 2022. Odločba o odmeri sporne davčne obveznosti je bila s strani toženke namreč odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, ta pa je s sklepom št. DT 0610-223/2020-49 z dne 17. 10. 2022 ustavil postopek DIN nad tožnikom, saj nepravilnosti v ponovljenem postopku niso bile ugotovljene.

7. Tožnik je zato spremenil tožbo iz izpodbojne v ugotovitveno. Meni, da kasnejša ustavitev postopka DIN kaže na to, da izpodbijani sklep o začasnem zavarovanju sploh ni bil potreben, saj do sprostitve zavarovanja ni prišlo zaradi plačila davčne obveznosti, temveč zaradi ustavitve postopka DIN. Sodišču predlaga, da po odločitvi Ustavnega sodišča tožbi ugodi in ugotovi, da je bil izpodbijani sklep nezakonit. 8. Sodišče je spremembo tožbe dopustilo, na glavni obravnavi pa je opravilo še razpravo o ustavnih vidikih določb ZDavP-2, ki urejajo institut začasnega zavarovanja, ter preverilo tožnikov interes za ugotovitveno tožbo. Tožnik je pojasnil, da je njegov interes v tem, da se ugotovi, da je bil izpodbijani sklep nezakonit in da je bil zato nezakonito omejen v razpolaganju z lastnim poslovnim deležem v času od izdaje izpodbijanega sklepa do njegove sprostitve, kar je dobro leto. Pojasnil je še, da v tem obdobju sicer ni izvajal nobenih aktivnosti v smeri razpolaganja s tem premoženjem, v primeru uspeha s to tožbo pa se bo njegov pravni položaj izboljšal v toliko, da bo lahko zahteval povračilo stroškov davčnega postopka v zvezi z izpodbijanim sklepom.

9. Tožba ni dovoljena.

10. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Prvostopenjski organ je pri tožniku vodil DIN, v okviru katerega je bil izdan zapisnik s pričakovano davčno obveznostjo v znesku 1.449.807,98 EUR. Posledično je bil na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 izdan izpodbijani sklep, s katerim je davčni organ zavaroval pričakovano davčno obveznostjo z vzpostavitvijo zastavne pravice na 5,09 % lastnem deležu tožnika. V okviru ponovljenega postopka DIN je bilo začasno zavarovanje po izpodbijanem sklepu s sklepom z dne 26. 9. 2022 sproščeno, sam postopek DIN pa je bil s sklepom z dne 17. 10. 2022 ustavljen, saj nepravilnosti v ponovljenem postopku niso bile ugotovljene. V teh okoliščinah tožnik vlaga ugotovitveno tožbo, saj meni, da je bil izpodbijani sklep izdan na podlagi neustavne določbe drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. 11. Vsakdo, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes oziroma pravovarstveno potrebo. To pomeni, da mora izkazati, da bi ugoditev njegovi zahtevi pomenila zanj določeno pravno korist, ki je brez tega ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti (drugi odstavek 36. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Pravni interes se zahteva tudi za ugotovitveno tožbo, kar pomeni, da mora tožnik izkazati, da obstaja določena pravna korist, s katero utemelji svojo legitimacijo za izdajo ugotovitvene tožbe.1

12. Kot je pojasnil tožnik na glavni obravnavi, bi z uspehom v tem sporu pridobil potrditev, da je bil nezakonito omejen v razpolaganju z lastnim poslovnim deležem (s katerim sicer v obdobju veljavnosti izpodbijanega sklepa ni imel namena razpolagati), poleg tega pa bi posledično lahko zahteval povračilo stroškov davčnega postopka v zvezi z izpodbijanim sklepom.

13. Sodišče ugotavlja, da si tožnik ob dejstvu, da sporno začasno zavarovanje več ne velja in da v času, ko je veljalo, ni povzročilo drugih posledic za tožnika kot to, da je bila v sodnem registru vpisana zastavna pravica na lastnem deležu, tudi v primeru uspeha v tem postopku svojega pravnega položaja ne bo v ničemer izboljšal. Zgolj moralno zadoščenje ob odločitvi sodišča pa, po presoji sodišča, ne zadošča za potreben pravni interes, ki je po 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 procesna predpostavka za dopustnost tožbe. Prav tako pravni interes ne more biti izpolnjen zgolj zaradi pridobitve pravice zahtevati povračilo stroškov davčnega postopka v zvezi z izpodbijanim sklepom, saj so stroški postopka stranska posledica odločanja o glavni stvari in kot takšni manj pomembni del odločitve, zato sami po sebi, po oceni sodišča, ne zadoščajo za obstoj pravnega interesa in s tem procesne predpostavke za odločanje v tem upravnem sporu.2

14. Ker je treba paziti na obstoj pravnega interesa ves čas postopka, je sodišče iz razloga po 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo zavrglo.

15. Odločitev o stroških tega postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. 1 Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, Mira Dobravec Jalen ...[et al.], urednik Erik Kerševan, GV Založba, 2019, stran 229. 2 Glej tudi VSRS Sklep I Up 149/2017 z dne 9. 5. 2018.