Jedro

V konkretnem primeru iz izpodbijanih sklepov izhaja, da izvršilni naslov, na podlagi katerega se vodi davčna izvršba, predstavlja seznam izvršilnih naslovov, ki pa je bil sestavljen za dolžnika X., d. o. o. Davčno obveznost po tem izvršilnem naslovu je torej v skladu s tretjim odstavkom 46. člena ZDavP-2 (bil) dolžan izpolniti davčni zavezanec - družba X., d. o. o. Izvršilnega naslova, da bi se davčna izvršba (lahko) opravila zoper revidentko (kot davčno dolžnico), ni.

Zgolj s konkretno presojenim obvestilom davčnega organa davčni dolg izbrisane pravne osebe na podlagi izvršilnega naslova (seznama izvršilnih naslovov), ki se glasi na izbrisano pravno osebo, ni mogel preiti na osebno odgovorno družbenico - fizično osebo (revidentko) kot njena v davčnem postopku izterljiva obveznost na podlagi tega izvršilnega naslova, ampak bi moral upnik izbrisane pravne osebe (tožena stranka) zahtevati plačilo svoje terjatve do te pravne osebe od osebno odgovorne družbenice (revidentke) na podlagi 1. točke prvega odstavka 442. člena ZFPPIPP v sodnem postopku.

Tožena stranka kot upnica bi lahko v (kontradiktornem) sodnem postopku kot tožnica uveljavlja plačilo svoje terjatve zoper dolžnico (revidentko) in tako (šele) pridobi izvršilni naslov. Ob drugačni razlagi je revidentki kršena pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 139/2015-8 z dne 19. 7. 2016 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 4295-10/2011-10 04-3001-01 z dne 17. 10. 2013 in sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 4295-10/2011-11 04-3001-01 z dne 17. 10. 2013. II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti 2.642,80 EUR stroškov upravnega spora, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper sklepa Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 4295-10/2011-10 04-3001-01 in št. DT 4295-10/2011-11 04-3001-01 z dne 17. 10. 2013. Z izpodbijanima sklepoma je Davčni urad Brežice zoper tožnico začel davčno izvršbo dolžnega zneska obveznosti izbrisane družbe X., d. o. o., ki po seznamu izvršilnih naslovov z dne 15. 10. 2013, skupaj s stroški davčne izvršbe, znašajo 219.111,23 EUR, na tožničine denarne prejemke (prvi sklep) in na denarna sredstva, ki jih ima tožnica pri Hypo-Alpe-Adria Bank, d. d., Ljubljana (drugi sklep). Pritožbeni organ, Ministrstvo za finance, je s sklepom in odločbo, št. DT-499-29-1290/2013-4 z dne 18. 12. 2014, pritožbena postopka združil in pritožbo tožnice zoper izpodbijana sklepa zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je obrazložilo, da iz obvestila davčnega organa, ki je pristojen za izterjavo davčnih obveznosti, nedvomno izhaja zahteva za plačilo terjatev do pravne osebe od tožnice kot osebno odgovorne družbenice. Načina uveljavljanja terjatve zakon ne določa, predvsem pa ne določa, da mora biti v predpisanem roku (ob obstoju izvršilnega naslova zoper izbrisano pravno osebo), izdan sklep o davčni izvršbi. Zato po presoji sodišča zadošča aktivnost upnika, konkretno davčnega organa, v smeri uveljavljanja terjatve zoper družbenika izbrisane družbe. Vsebina obvestila, ki je bilo tožnici vročeno znotraj predpisanega enoletnega roka, po presoji sodišča zadosti zakonskemu standardu uveljavljanja terjatve iz desetega odstavka 442. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), čeprav ga, kot opozarja tožnica, glede na prekluzivnost predpisanega roka ni mogoče obravnavati kot dejanja, ki povzroči pretrganje zastaranja po določbah 126. člena ZDavP-2. Sklicevanje na pogodbo, ki naj bi bila po navedbah tožnice sklenjena z U. R. kot dejanskim družbenikom izbrisane družbe, ne more biti uspešno, saj takšna pogodba lahko velja le v razmerju do tihega družbenika, ne pa tudi do upnika.

3. Zoper sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s sklicevanjem na 1., 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in v katerem uveljavlja revizijske razloge iz prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijana sklepa z dne 17. 10. 2013 odpravi in razveljavi vsa izvršilna dejanja v postopku davčne izvršbe zoper tožnico ter postopek davčne izvršbe zoper tožnico ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno sojenje upravnemu sodišču, s stroškovno posledico.

4. Toženka v pravočasnem odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

**K I. točki izreka**

5. Revizija je utemeljena.

6. ZUS-11 v 1. točki drugega odstavka 83. člena določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavani zadevi iz izpodbijanega akta izhaja, da je zakonski pogoj izpolnjen. Za tožnico po pravni podlagi 442. člena ZFPPIPP obveznost predstavlja (enotnih) 219.111,23 EUR.

7. Iz razloga dovoljenosti revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 se Vrhovno sodišče dodatno ne opredeljuje do zatrjevanih pogojev za dovoljenost revizije po 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. ZFPPIPP v (pravno relevantnem delu) 1. točki prvega odstavka 442. člena določa, da izbris iz sodnega registra ne vpliva na pravico upnika izbrisane pravne osebe zahtevati plačilo njegove terjatve do te pravne osebe od osebno odgovornih družbenikov. V (pravno relevantnem) šestem odstavku 442. člena je določal, da če je pravna oseba ob njenem prenehanju po 441. členu tega zakona (prenehanje pravne osebe z izbrisom pravne osebe iz sodnega registra) imela neplačane obveznosti, aktivni družbeniki pravne osebe upnikom solidarno odgovarjajo za izpolnitev teh obveznosti. Če je aktivnemu družbeniku prenehal položaj družbenika pred prenehanjem pravne osebe, odgovarja za tiste obveznosti iz prvega stavka tega odstavka, ki so nastale do takrat, ko mu je prenehal položaj družbenika. V desetem odstavku 442. člena pa je določal, da se zahtevki iz prvega in šestega odstavka tega člena lahko uveljavijo v enem letu po objavi izbrisa pravne osebe iz sodnega registra.

10. Dejansko stanje (na katero je Vrhovno sodišče v skladu z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1 vezano): – izbris pravne osebe X., d. o. o., iz sodnega registra je bil na portalu AJPES objavljen 26. 10. 2011; - revidentki je bilo dne 11. 10. 2012 vročeno obvestilo (z dne 9. 10. 2012), s katerim davčni organ ugotavlja, da je tožnici položaj družbenice prenehal 18. 6. 2010 in da je revidentka v skladu z določbami ZFPPIPP odgovorna za obveznosti, nastale do dneva, ko ji je prenehal položaj družbenice in s katerim revidentko poziva, da v roku 8 dni plača neporavnane davčne obveznosti družbe na dan 18. 6. 2010 na vplačilne podračune, navedene v priloženih seznamih izvršilnih naslovov; - izpodbijana sklepa (sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva in sklep o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke na podlagi seznama izvršilnih naslovov z dne 15. 10. 2013, sestavljenega v postopku davčne izvršbe za dolžnika X., d. o. o.) sta bila izdana 17. 10. 2013 zoper dolžnico (revidentko); - v seznamu izvršilnih naslovov z dne 15. 10. 2013, ki je sestavni del izpodbijanih sklepov z dne 17. 10. 2013, je navedeno, da je bil sestavljen v postopku davčne izvršbe za dolžnika X., d. o. o.; - obveznosti, ki so predmet izterjave, so nastale v času do 18. 6. 2010, ko je imela revidetnka v družbi 100-odstotni delež.

11. Revidentka utemeljeno ugovarja obstoju pravne podlage, na podlagi katere bi bilo mogoče obveznosti davčnega dolžnika (izbrisane družbe) uveljaviti zoper njo na podlagi ZDavP-2. Ker iz davčnega materialnega prava ne izhaja prehod obveznosti na revidentko, v trenutku izdaje zadevnih sklepov o davčni izvršbi za njuno izdajo (zoper njo kot dolžnico) tudi ni obstajala potrebna pravna podlaga v izvršilnem naslovu.

12. Za izterjavo davčne obveznosti se davčna izvršba opravi v primeru, če davčni zavezanec svojih obveznosti ne izpolni v roku, ki je določen v izvršilnem naslovu (prvi odstavek 44. člena v zvezi s prvim odstavkom 143. člena in prvim odstavkom 145. člena ZDavP-2).2 Izvršilni naslov pa je tisti akt, ki vzpostavlja davčno obveznost davčnega dolžnika (npr. odmerna odločba).

13. V konkretnem primeru iz izpodbijanih sklepov izhaja, da izvršilni naslov, na podlagi katerega se vodi davčna izvršba, predstavlja seznam izvršilnih naslovov (9. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2), ki pa je bil sestavljen za dolžnika X., d. o. o. Davčno obveznost po tem izvršilnem naslovu je torej v skladu s tretjim odstavkom 46. člena ZDavP-2 (bil) dolžan izpolniti davčni zavezanec - družba X., d. o. o. Izvršilnega naslova, na podlagi katerega bi se davčna izvršba (lahko) opravila zoper revidentko (kot novo davčno dolžnico), ni.

14. V konkretnem primeru je tožnica v roku iz desetega odstavka 442. člena ZFPPIPP v zvezi z obstojem njenega dolga prejela zgolj obvestilo tožene stranke (kot to izhaja iz 10. točke te obrazložitve).3 Tako je sicer mogoče, da je navedeni dolg na navedeni pravni podlagi prešel na revidentko, vendar pa s tem ni nastala tudi njena davčna obveznost, ki bi se lahko izvršila v davčnem postopku. Zgolj z obvestilom torej davčni dolg izbrisane pravne osebe na podlagi izvršilnega naslova (seznama izvršilnih naslovov), ki se glasi na izbrisano pravno osebo, ni mogel preiti na revidentko (fizično osebo) kot njena v davčnem postopku izterljiva obveznost na podlagi tega izvršilnega naslova, ampak bi moral upnik izbrisane pravne osebe (tožena stranka) zahtevati plačilo njegove terjatve do te pravne osebe od osebno odgovorne družbenice (revidentke) na podlagi 1. točke prvega odstavka 442. člena ZFPPIPP v sodnem postopku.

15. Z obvestilom davčni organ tožene stranke tudi sicer ne bi mogel odločiti o obstoju revidentkinega dolga kot o predhodnem vprašanju v postopku davčne izvršbe, saj to ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova.4 Tožena stranka kot upnica lahko v (kontradiktornem) sodnem postopku5 kot tožnica uveljavlja plačilo svoje terjatve zoper dolžnico (revidentko) in tako (_šele_) pridobi izvršilni naslov. Ob drugačni razlagi je revidentki kršena pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in sklepa prvostopenjskega davčnega organa na podlagi določbe 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo. Z odpravo aktov pa se odpravijo tudi vse posledice, ki so iz njih nastale. Ker se skladno s stališči iz te sodbe postopek davčne izvršbe ne bi mogel nadaljevati, zadeve tudi ni vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Zato se do drugih revizijskih ugovorov ne opredeljuje.

**K II. točki izreka**

17. Revidentka je z revizijo uspela. Upravni spor je s to sodbo zaključen, zato je v skladu s sprejeto odločitvijo (I. točka izreka) treba odločiti o zahtevanih stroških upravnega spora (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) v skladu s predloženimi stroškovniki in Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT).

18. Za tožbo je (upoštevajoč vrednost spornega predmeta 219.111,23 EUR) v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 OT in v skladu s tretjim odstavkom 11. člena OT (zahtevani pavšalni znesek za poštne in telekomunikacijske storitve), povečano za 22 % DDV, revidentki priznalo znesek v skupni višini 1.025,30 EUR.

19. Za revizijo je (upoštevajoč vrednost spornega predmeta 219.111,23 EUR) v skladu s 5. točko tarifne številke 30 OT v skladu s tretjim odstavkom 11. člena OT (zahtevani pavšalni znesek za poštne in telekomunikacijske storitve), povečano za 22 % DDV, revidentki priznalo znesek v skupni višini 1.617,50 EUR.

20. Toženka je dolžna revidentki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti 2.642,80 EUR stroškov upravnega spora, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

21. O vračilu plačanih sodnih taks bo v skladu z določbo točke c) Opombe 6.1 Taksne tarife odločilo sodišče prve stopnje.

1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Primerjaj 12. točko obrazložitve Odločbe ustavnega sodišča U-I-6/13, Up-24/13 z dne 11. 2. 2016. 3 Upravni organ je dejansko o zahtevku toženke (države) zoper fizično osebo in o utemeljenosti takega zahtevka odločil v okviru reševanja predhodnega vprašanja o odgovornosti tožnice (družbenice) za neplačane obveznosti izbrisane družbe po 442. členu ZFPPIPP. To je storil dvakrat - tako v obrazložitvi sklepa o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, kot tudi v obrazložitvi sklepa o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, torej v okviru (_preuranjenega_) odločanja o sredstvih davčne izvršbe, za kar pa ni imel potrebne pravne podlage. 4 Smiselno primerjaj 16. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-6/13, Up-24/13 z dne 11. 2. 2016. 5 Pravica do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave RS je namreč pravica vsakogar, da o njegovih pravicah in dolžnostih ter o obtožbah proti njemu brez nepotrebnega odlašanja odloča neodvisno, nepristransko in z zakonom ustanovljeno sodišče.