Jedro

Sodišče se strinja, da gre v konkretnem primeru, ko se postopek na podlagi odločbe o pritožbi ponovi, z ozirom na prehodne določbe 406. člena ZDavP-1 za postopek, ki je v teku. Za takšno razumevanje omenjene določbe govori tudi kasnejša prehodna ureditev v ZDavP-2, s katero je, drugače kot v ZDavP-1, izrecno določeno, da se v primeru zadeve, vrnjene v ponovni postopek, postopek „nadaljuje po tem zakonu“.

Po določbah 11. člena ZDDPO je mogoče kot davčne upoštevati samo tiste odhodke, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Skladno z določbami SRS 21 in 22 pa so obračunani samo tisti odhodki, pri katerih je vsebino poslovnih dogodkov mogoče jasno razbrati iz listin, ki so podlaga za njihovo knjiženje v poslovnih knjigah.

Po določbah 12. člena ZDDPO morajo biti stroški, ki se davčno priznajo, neposredno in ne le posredno povezani s poslovanjem.

Med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

Davčni zavezanec ne sme oblikovati popravkov vrednosti terjatev niti terjatev odpisovati brez ustreznih listin, ki izkazujejo, da terjatev ne bo plačana, oziroma da ne bo plačana v celoti.

Kot davčno priznanega odhodka ni mogoče upoštevati zmanjšanja nabavne vrednosti gradbenega objekta in zemljišča. Le-ta se namreč zmanjšuje tako, da se dodatno obračuna amortizacijo, ki se prizna v znesku in s tem v višini, ki jo določa zakon, ne glede na način obračunavanja, ki ga sicer uporablja zavezanec. To pomeni, da uveljavljanje višjega zneska amortizacije od tistega, ki ga določa zakon, v davčnem izkazu ni dopustno, tudi ne v primeru, ko gre (po vsebini) za prilagoditev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev razmeram na trgu.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davčnih in drugih obveznosti za leti 1999 in 2000 v ponovljenem postopku tožeči stranki z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu naložil: da kot pravni naslednik družbe A. d.o.o. plača premalo plačan davek od dobička pravnih oseb za leto 1999, davek od osebnih prejemkov za leto 1999 ter obvezne prispevke in zamudne obresti (točka I/1 do 17 izreka); da kot pravni naslednik družbe B. d.o.o. v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 izkazuje previsoko davčno izgubo (točka II izreka); da kot pravni naslednik družbe C. d.o.o. plača premalo plačan davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 in davek od osebnih prejemkov za isto obdobje ter da kot družba Č. d.o.o. plača premalo plačan davek od dobička za leti 1999 in 2000, davek od osebnih prejemkov za leti 1999 in 2000 in obvezne prispevke ter zamudne obresti (točke IV/1 do 17), vse v zneskih in na vplačilne podračune, ki so razvidni iz posameznih točk izreka.

Iz razlogov izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu sledi: K I. točki izreka (A. d.o.o.) Stroški potovanj v ZDA Pri inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da sta bila med stroški poslovanja družbe A. (v nadaljevanju: davčni zavezanec) upoštevana dva računa z interno številko 3440 in 3441 tujega dobavitelja D. iz Kalifornije št. 35-99/Ki in 36-99/Za z dne 16. 6. 1999, vsak v znesku 2 935 USD. Z njima so zaračunani stroški službenega potovanja E.E. in F.F., vključno z mednarodno konferenco … v ZDA. Računom niso bile priložene nobene druge listine, zato so bili med pregledom zahtevani dodatni podatki in pojasnila. Predložena sta bila naloga za službeno potovanje št. 40 in 41 ter obračuna potnih stroškov po navedenih nalogih, specifikacija stroškov potovanja, računi za nočitve ter nekaj korespondence v zvezi z organizacijo potovanja. Na podlagi predloženih listin, katerih vsebina je povzeta na straneh 7 in 8 izpodbijane določbe, davčni organ ugotavlja, da napotitev zaposlenih na službeno potovanje ni v celoti upravičeno, oziroma je upravičeno samo za dneve, ko je potekala konferenca ... (od 22. do 25. 7. 1999). Zaposlenima se zato priznajo dnevnice za 6 dni, to je od 21. do 26. julija, več izplačane dnevnice, vsakemu v znesku 645 USD pa skladno z 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 do 108/02 – v nadaljevanju: ZDDPO) ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov, obenem pa predstavljajo drug prejemek iz delovnega razmerja, ki se v skladu z določbami 15. in 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96 – v nadaljevanju: ZDoh) všteva v osnovo za obračun davkov od osebnih prejemkov ter na podlagi določb Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01 – v nadaljevanju: ZPSV) v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost. Davčno priznanih odhodkov pa tudi ne prestavljajo stroški nočitev, ki jih je kot povračilo stroškov zahteval F.F. po obračunu in ki obenem predstavljajo drug prejemek, ki se po določbah 15. in 16. člena ZDoh všteva v osnovo za obračun davka od osebnih prejemkov. V zvezi z istima računoma št. 3440 in 3441 pa davčni organ ugotavlja še, da nista verodostojni listini v smislu Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju: SRS) 21 in 22. Iz njih ni razvidno, za kakšne stroške gre, iz dodatnih pojasnil pa izhaja, da se nanašajo na potovanje obeh zaposlenih in njunih žena v različne kraje v Ameriki. Tudi teh stroškov glede na določbe 12. člena ZDDPO ni mogoče upoštevati med odhodki v davčnem obračunu, obenem pa predstavljajo drug prejemek, izplačan dvema zaposlenima in dvema osebama, ki pri davčnem zavezancu nista zaposleni in od katerega je le-ta kot izplačevalec dolžan obračunati davek od osebnih prejemkov in prispevke. Skupni znesek stroškov, ki je bil neupravičeno upoštevan med davčnimi odhodki za leto 1999, tako znaša 1 490 055 SIT.

Pripombe tožeče stranke na zapisnik davčni organ zavrača kot neutemeljene. Poudarja, da sta bila zaposlena napotena na štiridnevno konferenco, potovanje pa je trajalo 17 dni. Obisk poslovnih partnerjev se v nalogu za službeno potovanje ne omenja in o tem tudi ni nobenih poročil. Tožeča stranka tudi ni dokazala, da bi bili na konferenco vabljeni tudi ženi zaposlenih in da bi bil strošek nočitve enak, če bi zaposleni prenočeval sam.

Stroški provizije po računih G. GmbH iz Nemčije Po ugotovitvah davčnih organov je davčni zavezanec v davčnem obračunu upošteval med odhodki dva računa omenjene družbe št. 1730 z dne 31. 3. 1999 in 3558 z dne 22. 6. 1999, ki se nanašata na zastopanje po pogodbi o zastopanju za obdobje I – III/1999 in IV – VI/1999, vsak za znesek 11 100 DEM. Provizija je zaračunana v pavšalnem znesku, brez opredelitve in navedbe, za kakšne storitve gre in v zvezi s katerimi posli so bile opravljene. Tega tudi ni mogoče ugotoviti na podlagi predloženih pogodb o zastopanju, katerih vsebina je povzeta na strani 11 in 12 izpodbijane odločbe, druge dokumentacije v tej zvezi pa zavezanec, kljub pozivu inšpektorja, ni predložil. Zato ni mogoče ugotoviti upravičenosti in utemeljenosti stroškov po izdanih računih v smislu 12. člena ZDDPO in tudi ne na podlagi spremenjenega 12. člena ZDDPO-C. Zgolj navedba (v računih in pogodbi), da gre za „provizijo za zastopanje po pogodbi“ ne dokazuje, da so zaračunani stroški res neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, oziroma da gre za odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Zato davčni organ ugotovi, da je davčni zavezanec v obračunu davka od dobička za leto 1999 med odhodke neupravičeno vštel odhodke v skupnem znesku 2 183 276 SIT.

Pripombe tožeče stranke davčni organ zavrne kot neutemeljene. Zavrne tudi dokazni predlog za zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke. Poudarja, da je poslovanje na tujih trgih po zastopniku lahko ustaljen način poslovanja in da posrednikom oziroma zastopnikom tudi pripada provizija. Vendar pa zgolj sklicevanje na pogodbo v računih za opravljene storitve ni dovolj. Opravljene storitve posrednika morajo biti točno opredeljene in izkazane, saj je šele v tem primeru mogoče jasno in nedvoumno spoznati obstoj in naravo poslovnega dogodka in s tem upravičenost in višino odhodka v smislu 12. člena ZDDPO. Sicer pa morajo že po določbah SRS vsi odhodki temeljiti na knjigovodski listini, sestavljeni na predpisan način in s predpisano vsebino. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se namreč ugotavlja na podlagi verodostojnih listin, zato mora davčni zavezanec predložiti tudi temu ustrezne – listinske dokaze. Dejstev, ki iz listin niso razvidne, namreč ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi, npr. z zaslišanjem.

Stroški po računih H., ZDA in I., Češka republika Davčni zavezanec je v breme stroškov leta 1999 knjižil tudi več računov družbe H., navedenih v tabeli na strani 14 izpodbijane odločbe, v skupnem znesku 161 814,00 DEM. Opis opravljenih storitev v računih je skromen (npr. Computer Service and Management), zato mu je bilo naloženo, da stroške pojasni in predloži listinske dokaze o opravljenih storitvah. Predložil je dve pogodbi, pisno pojasnilo in članek, izvršni direktor J.J. pa je sklenitev pogodb in poslovanje še ustno pojasnil na način oziroma z vsebino, ki je povzeta na straneh od 14 do 17 izpodbijane odločbe. V postopku je bil razen tega s poizvedbami pridobljen podatek, da omenjena tuja družba (H.), po podatkih iz poslovnega registra, ne obstaja ter da je pooblaščena oseba na računu tuje družbe, odprtem pri slovenski banki Z., fizična oseba – slovenski državljan (K.K.), ki je opravil tudi vse dvige z bančnega računa. Na podlagi zbranih podatkov davčni organ ugotavlja, da so opisi zaračunanih storitev presplošni in brez specifikacij ter da zato na njihovi podlagi ter na podlagi drugih predloženih listin (sklenjenih pogodb) ni mogoče ugotoviti, če so bile storitve sploh opravljene. Razen tega ni najti jasne povezave med zaračunanimi storitvami in predloženima pogodbama, še posebej z drugo pogodbo. V pogodbah se namreč ugotavlja, da ima tožeča stranka interes sodelovati na trgu ZDA s svojimi proizvodi, pri tem pa ni bil v tej zvezi izdan niti en račun za prodajo njihovih produktov, ne posredniku in tudi ne končnemu kupcu. Davčni organ tudi dvomi, da družba pogodbenica sploh obstaja, pomembna pa je tudi ugotovitev, da so bili zneski nakazani na nerezidenčni račun, odprt pri slovenski banki, za katerega je pooblaščen naš državljan, ki je opravil vse dvige. Zato izdani računi po ugotovitvah davčnih organov niso verodostojne listine za knjiženje stroškov v smislu SRS 21, saj na njihovi podlagi ni mogoče spoznati narave in obsega poslovnega dogodka. Davčni zavezanec je zato v obračunu davka od dobička za leto 1999 med stroške neupravičeno vštel skupno 15 939 569 SIT stroškov zgolj zaračunanih pa ne opravljenih storitev, za kar se mu zmanjšajo davčni odhodki.

Razen tega je zavezanec v breme stroškov leta 1999 evidentiral več računov družbe I., navedenih v tabeli na strani 20 izpodbijane odločbe, v skupnem znesku 14 780 581,30 SIT. Za plačilo računov je naveden bančni račun v Avstriji. Iz računov ni razvidno, na kakšne storitve se nanašajo. Priložene jim tudi niso (bile) ustrezne listine. Zato je bil davčni zavezanec pozvan, da pojasni in predloži listine o vrsti opravljenih storitev in o tem, kaj je bilo opravljeno. Predloženi sta bili dve pogodbi, pisno pojasnilo in izpis računalniških parametrov programa, izvršni direktor J.J. pa je podal še ustno pojasnilo glede obravnavanih poslov, vse z vsebino, ki je povzeta na straneh od 20 do 23 izpodbijane odločbe. Uradoma pa so bili pridobljeni uradni podatki o tuji družbi ter naknadno predloženi dopisi, ki jih je v zvezi z obravnavanimi plačili po prenehanju družbe A. poslala tožeča stranka tuji družbi in v katerih jo je pozvala k predložitvi dokumentacije, ki izkazuje že plačane oziroma zaračunane storitve. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da iz predloženih listin ne izhaja, da so bile zaračunane storitve opravljene, saj so opisi na računih zelo splošni in skopi, drugi podatki oziroma dokumenti (npr. specifikacije, računi končnim kupcem) pa ne obstajajo. Prav tako ni najti povezave med predloženima pogodbama in zaračunanimi storitvami, še zlasti ne z drugo pogodbo. Glede tuje družbe pa iz zbranih podatkov sledi, da družba ni aktivna, večinska lastnika pa sta dve slovenski fizični osebi (L.L., K.K.). Glede na to izdanih računov ni šteti za verodostojne listine za knjiženje stroškov v smislu SRS 21, saj ne izkazujejo narave in obsega poslovnih dogodkov, utemeljeno pa je mogoče domnevati tudi, da sta plačila na nerezidenčni račun v Avstriji prejeli fizični osebi s stalnim prebivališčem v Sloveniji. Tožeča stranka je tako v obračunu davka od dobička za leto 1999 med stroške neupravičeno vštela skupaj 14 780 581 30 SIT stroškov storitev, ki niso bile opravljene, temveč le zaračunane.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve glede stroškov po računih H. in I. davčni organ zavrača kot neutemeljene. Na podlagi pogodb, na katere se sklicuje tožeča stranka in iz opisa zaračunanih storitev na računih je mogoče ugotoviti le splošno naravo storitev, kot npr. „računalniške storitve in upravljanje“, „tehnična podpora“, „elektronski prenos podatkov“, ni pa iz predloženih listin razvidno, za kakšne storitve konkretno je šlo in ali so bile storitve sploh opravljene. Drugih ali drugačnih listin od obravnavanih pa tožeča stranka ni predložila.

Stroški po računih M., ZDA Davčni zavezanec je v breme stroškov leta 1999 evidentiral več računov navedene tuje firme, navedenih v tabeli na strani 25 izpodbijane odločbe. Plačila so bila izvršena na bančni račun, odprt pri avstrijski banki. Kot storitev po računih je navedeno: svetovanje v zvezi s projektom, usposabljanje za projekt testiranje šifer in test kvalitete. Na vseh računih se izdajatelj sklicuje na pogodbo B.I./CST 116, medtem ko listine, iz katerih bi bile razvidne opravljene storitve, računom niso bile priložene. V postopku je davčni zavezanec predložil pogodbo in izpise računalniških parametrov, vse z vsebino, povzeto na strani 26 in 27 izpodbijane odločbe, uradoma pa so bili zbrani podatki v zvezi s tujo družbo. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da so opisi opravljenih storitev v računih presplošni, specifikacije storitev ali druga dokazila, iz katerih bi bilo razvidno, da so bile storitve opravljene, pa niso bila predložena. Tuja družba je bila ustanovljena v davčni oazi. Njen pooblaščenec je fizična oseba – slovenski državljan (N.N.), ki je bil družbenik družbe A. ter družbenik in direktor povezane družbe C., in ki je imel tudi (kot edini podpisnik) pooblastilo za poslovanje z računom tuje družbe, ki ga je odprl v Avstriji. Izdani računi tako niso verodostojne listine, ki bi izkazovale naravo in obseg poslovnega dogodka in bi kot take predstavljale verodostojno podlago za knjiženje stroškov v smislu SRS 21 in 22. Utemeljeno pa je mogoče domnevati tudi, da je z nakazanimi zneski na račun tuje družbe razpolagala omenjena domača fizična oseba. Davčni zavezanec je tako v obračunu davka od dobička za leto 1999 med stroške neupravičeno vštel skupaj 22 492 787 SIT stroškov storitev, ki niso bile opravljene, temveč le zaračunane.

Pripombe tožeče stranke davčni organ zavrne kot neutemeljene. V odgovoru ugotavlja, da je (v računalništvu) res obstajal t.i. problem leta 2000. Strinja se tudi s tožečo stranko, da je predmet pogodbe lahko dogovorjen dokaj splošno. Vendar pa je najkasneje ob izdaji računa že popolnoma jasno, kakšne storitve, kdaj in komu so bile opravljene. V tem smislu pa storitve niso bile opredeljene ne v računih in tudi ne izkazane v postopku inšpiciranja oziroma v pripombah. Davčni organ je nasprotno v postopku ugotovil, da je bila družba ustanovljena kot poštni predal v davčni oazi ter da ni imela zaposlenih. Zato se dodatno postavi vprašanje, kdo je sploh storitve opravil. Tudi izvedensko mnenje, ki ga je tožeča stranka predložila v prvem postopku in na katerega se sklicuje, tega, da so bile storitve opravljene, ne dokazuje. Izvedenec zgolj pojasnjuje razloge za najemanje tujih strokovnjakov v zvezi s problemom leta 2000 ter prikazuje pavšalno oceno stroškov iz tega naslova.

Stroški po računih O. USA Davčni zavezanec je v breme stroškov leta 1999 evidentiral tudi račun družbe O. USA, Inc., št. 95 z dne 3. 5. 1999, s katerim je zaračunano svetovanje v znesku 9 000 USD. Račun je brez prilog. Tožeča stranka je na poziv, da predloži listine, ki dokazujejo opravljene storitve, predložila dve pogodbi o storitvah svetovanja, sklenjeni s tujo družbo ter dopis direktorice tuje družbe, vse z vsebino, ki je povzeta na strani 32 in 33 izpodbijane odločbe. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da iz pregledanih listin ni razvidno, da so bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene. Ugotoviti tudi ni mogoče, za kakšne storitve gre in s katero pogodbo so dogovorjene, s tem da je cena storitev tako v računu kot v pogodbah navedena zgolj pavšalno, v mesečnem znesku. Izdani račun zato ni verodostojna listina, ki bi nedvoumno in brez vsakršnih dvomov izkazovala naravo in obseg poslovnega dogodka v smislu določb SRS 21 in kot tak ne predstavlja ustrezne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Odhodka zato ni mogoče priznati že na podlagi 11. člena ZDDPO in tudi ne na podlagi (spremenjenega) 12. člena ZDDPO, kar pomeni, da je davčni zavezanec neupravičeno vštel znesek 1 573 912 SIT med stroške storitev.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka samo povzema vsebino sklenjenih pogodb, obenem pa ne navede konkretno, kakšno svetovanje ali informiranje je bilo opravljeno, za kakšno izobraževanje naj bi šlo in kakšni so bili nasveti glede nakupa literature. Račun za svetovanje brez dokumentirane izpolnitve obveznosti pa ne predstavlja zadostne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Zato pripombe tožeče stranke zavrne kot neutemeljene.

Popravki terjatev do kupcev Davčni zavezanec je v breme odhodkov leta 1999 oblikoval popravke terjatev do kupcev v znesku 5 634 639,60 SIT. Pri pregledu knjiženj je bilo ugotovljeno, da oblikovanje popravkov vrednosti v znesku 4 872 354 SIT ni bilo utemeljeno. Nobeni od terjatev, navedenih v preglednici (na strani 35 izpodbijane odločbe) kupci niso oporekali, zato terjatve niso bile ne sporne in ne dvomljive. Zavezanec tudi za nobeno od navedenih terjatev ni vložil tožbe. Zgolj ugotovitev, da kupci zamujajo s plačilom, pa po določbah SRS 5 ne zadošča. Po določbah citiranega standarda se namreč prvotno nastale terjatve preko popravkov vrednosti zmanjšajo le, če se utemeljeno domneva, da ne bodo poravnane oziroma da ne bodo poravnane v celoti.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik davčni organ poudarja, da okoliščina, da terjatve niso bile plačane v roku, še ne pomeni, da so dvomljive in sporne in da bi bilo zato treba oblikovati popravke, ki pomenijo povečanje odhodkov v davčnem obračunu. Tudi ustni in pisni opomini niso dovolj, saj na tej podlagi še ni mogoče utemeljeno trditi, da terjatev ne bo poravnana. Davčni zavezanec mora v smislu SRS 5 resno pristopiti k izterjavi, po možnosti preko sodišča. Tako po SRS 5 kot po Stališču (SIR) 15 se terjatve lahko zmanjšajo preko popravkov vrednosti le, če se utemeljeno domneva, da ne bodo poravnane. Takšne utemeljene domneve pa tožeča stranka tudi v pripombah ni izkazala. Ugotovitve davčnega organa pa nenazadnje potrjuje tudi dejstvo, da so kupci že v letih 1999 in 2000 poravnali večino terjatev, za katere je davčni zavezanec po presoji davčnega organa neutemeljeno oblikoval popravke vrednosti in s tem (za znesek 4 872 354,00 SIT) neupravičeno povečal davčne odhodke.

Glede na povedano in ob upoštevanju neupravičeno oblikovanih terjatev za dane avanse dobaviteljem, ki jih tožeča stranka ne izpodbija s tožbo (8. točka obrazložitve na 38. strani izpodbijane odločbe), je davčni zavezanec v obračunu davka od dobička za leto 1999 izkazal za 66 811 769,00 SIT prenizko davčno osnovo III ter posledično za 16 702 943,00 SIT prenizko davčno obveznost, ki se mu zato ugotavlja ter nalaga v plačilo v točki I/1 izreka izpodbijane odločbe. Posledično, zaradi ugotovljenih nepravilnosti, pa se davčnemu zavezancu obračunajo tudi: dajatve od osebnih prejemkov v zvezi s potovanjem v ZDA, in sicer davek od osebnih prejemkov v skupni višini 699 328,80 SIT in prispevki za socialno varnost v skupni višini 740 145,60 SIT (v točkah I/2 do 14 izreka), davek od osebnih prejemkov od izplačil fizični osebi po računih družbe H., ZDA v skupni višini 3 697 139,50 SIT (v točki I/15 izreka), davek od osebnih prejemkov od izplačil fizičnima osebama po računih družbe I., ČR v skupni višini 2 839 839,40 SIT (v točki 1/16) ter davek od osebnih prejemkov, ki ga je bil dolžan obračunati in plačati davčni zavezanec kot izplačevalec v skupni višini 4 474 002,70 SIT od izplačil fizični osebi po računih družbe M., ZDA (v točki I/17 izreka).

K II. točki izreka (B. d.o.o.) Stroški po računu P. d.o.o. Družba B. (v nadaljevanju: davčni zavezanec) je v breme stroškov storitev knjižila prejeti račun družbe P. d.o.o. št. 26/99/U z dne 18.6.1999 (int. št. 1174) za storitve programiranja, opravljene „v skladu s pogodbo o sodelovanju“. Drugih podatkov o zaračunanih storitvah na računu ni, račun pa tudi nima prilog. Zato je davčni organ zavezanca pozval, da pojasni in (listinsko) izkaže, kakšne storitve so bile dejansko opravljene. Predložena je bila pogodba z vsebino, ki je povzeta na 45. strani odločbe. Na tej podlagi po presoji davčnega organa ni mogoče ugotoviti narave oziroma vrste storitev in se prepričati, ali so bile storitve sploh opravljene ter s tem prepričati o upravičenosti in utemeljenosti upoštevanja teh stroškov v davčnem obračunu. Račun je zato v smislu SRS šteti za neverodostojno listino za knjiženje stroškov, saj iz njega ni mogoče jasno in brez dvomov spoznati narave in obsega poslovnega dogodka. Davčni zavezanec je zato po presoji davčnega organa med odhodke za leto 1999 neupravičeno vštel stroške v znesku 1 192 000 SIT.

V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ poudarja, da sklicevanje računa na pogodbo ni dovolj za verodostojnost listine. Iz računa in drugih povezanih listin mora biti jasno razvidno, za kakšne storitve gre in da so bile storitve opravljene, kajti le na ta način je mogoče povsem jasno in brez dvoma spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. Tožeča stranka pa svojih pojasnil o izvedbi programiranja in drugih opravil po sklenjeni pogodbi ne podkrepi z nobenimi dokazi, saj ne poda nobenih pojasnil, listin ali dokumentacije o tem, za katere projekte je šlo in konkretno katere storitve je P. d.o.o. opravila in zaračunala v izdanem računu.

Stroški po računu Q., Španija Davčni zavezanec je v breme stroškov storitev v letu 1999 knjižil račun navedene tuje družbe št. 1299 z dne 22. 6. 1999 (int. št. 1173), s katerim so zaračunane „storitve svetovanja pri reševanju problema leta 2000 glede na dogovor“ v znesku 22 200 DEM. Račun je brez prilog. Na poziv davčnega organa je zavezanec predložil zapis predavanja R.R. v zvezi s problemom leta 2000, ter nekaj izpisov internetnih strani in strokovnega gradiva. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da ne more ugotoviti narave odhodkov in ali so bile storitve sploh opravljene ter se s tem prepričati o utemeljenosti in upravičenosti stroškov. Račun tuje družbe je kot tak neverodostojna knjigovodska listina v smislu SRS 21 in 22, tožeča stranka pa je zato v davčnem obračunu neupravičeno upoštevala stroške po tem računu v znesku 2 204 995 SIT.

V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ ponovno poudari, da iz računa ni razvidna narava, obseg in čas nastanka poslovnega dogodka, kot to trdi tožeča stranka. Problem leta 2000 je sicer res splošno znano dejstvo. Niso pa splošno znane rešitve tega problema. Kaj konkretno je tuja družba davčnemu zavezancu svetovala in kdaj, iz predloženih listin in pojasnil ni razvidno, zato se ni mogoče prepričati o utemeljenosti stroška. Izvedensko mnenje S.S. je tožeča stranka predložila že v prvem postopku. V tej zvezi je bilo že ugotovljeno, da se z njim zgolj pojasnjuje razloge, iz katerih so morala podjetja na področju informatike iskati pomoč pri tujih družbah, izobraževati svoje delavce in koliko so znašali skupni stroški reševanja problematike 2000. Iz mnenja pa ne sledi, da so bile opravljene in kakšne storitve so bile opravljene po konkretnem računu. Brez verodostojne knjigovodske dokumentacije pa tožeči stranki stroškov iz tega naslova ni mogoče priznati.

Stroški po računu Š. d.o.o. Davčni zavezanec je v breme stroškov knjižil račun navedene družbe št. 13/99 z dne 16. 8. 1999 (int. št. 1494), izdan za „opravljene finančne storitve v mesecu juliju 1999“ za znesek 300 000 SIT. Tožeča stranka je na poziv davčnega organa predložila v tej zvezi še spremni dopis k računu ter listino – predlog „Prenove podjetja B. d.o.o.“ z datumom 16. 8. 1999, na katerega naj bi se sporni račun nanašal. Ker je bila v tem času (avgustu 1999) spojitev družbe B. d.o.o. še z dvema družbama v družbo Č. že v zaključni fazi, omenjene študije po presoji davčnega organa oziroma njene izdelave v tem obdobju ni mogoče šteti kot poslovno potrebno v smislu 12. člena ZDDPO. Med odhodke leta 1999 je zato davčni zavezanec vštel poslovno nepotrebne stroške v znesku 300 000 SIT.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik davčni organ poudarja, da ima zadevna listina (predlog Prenove) datum 16. 8. 1999, spojitvena pogodba pa je bila sklenjena 5. 8. 1999. Sicer pa o procesu spojitve omenjenih treh družb v predlogu Prenove ni ničesar. Nanaša se torej očitno le na podjetje B. d.o.o. in na poslovanje te družbe, pri tem da je bilo nedvomno že v času izdelave predloga jasno, da se bo omenjena družba spojila v novo družbo in da bo prenehala obstajati. Čim pa je tako, so pripombe neutemeljene in jih ni mogoče upoštevati.

Zmanjšanje nabavne vrednosti gradbenega objekta in zemljišča – dodatno obračunana amortizacija Davčni zavezanec je med odhodke iz prejšnjih obdobij s temeljnico 131 knjižil odhodke v skupnem znesku 11 854 242,89 SIT na podlagi knjiženj, razvidnih iz preglednice na 51. strani odločbe, s katerimi je zmanjšal nabavno vrednost gradbenega objekta in zemljišča ter zmanjšal popravek vrednosti gradbenega objekta. Navedena knjiženja so bila opravljena po pojasnilih med pregledom zato, da bi se uskladila vrednost objekta in zemljišča v ... po cenitvenem poročilu. Po pregledu cenitvenega poročila in na podlagi določb SRS 1 in 13 ter določb ZDDPO, ki se nanašajo na obračunavanje amortizacije, davčni organ ugotavlja, da gre v opisanem primeru po vsebini za dodatno obračunano amortizacijo v breme odhodkov leta 1999. To pa pomeni odmik od metode enakomernega časovnega amortiziranja osnovnih sredstev, ki je predpisana v 17. členu ZDDPO kot pogoj za to, da se obračunana amortizacija prizna kot davčni odhodek. To pa hkrati pomeni, da je davčni zavezanec v obračunu davka od dobička za leto 1999 med odhodki neupravičeno upošteval odhodke v skupnem znesku 11 854 243 SIT.

Na pripombe tožeče stranke davčni organ poudari, da ZDDPO v zvezi z obračunavanjem amortizacije za davčne namene vsebuje posebne določbe v 15. do 17. členu. Tako se v skladu z določbami ZDDPO amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev prizna kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja po stopnjah, ki niso višje od stopenj, predpisanih v 17. členu. V konkretnem primeru zmanjšanje nabavne vrednosti in popravkov vrednosti rezultira v dodatno obračunani amortizaciji, kar določata SRS 1.11 in SRS 13.6. To pa pomeni odmik od metode enakomernega časovnega amortiziranja, pri kateri je v skladu s SRS 13.14 amortizacijska osnova enaka amortizljivemu znesku – ta pa je izvorna ali revalorizirana nabavna vrednost amortizljivega zneska, zmanjšana za preostalo vrednost. Ob tem davčni organ še poudari, da se popravek vrednosti, povezan z amortiziranjem, pri zemljiščih sploh ne sme pojavljati in je zato vsakršno znižanje vrednosti zemljišč v breme odhodkov davčno nepriznan odhodek.

Z ozirom na zgoraj opisane nepravilnosti, je davčni zavezanec, po ugotovitvah inšpekcije, v obračunu davka od dobička za leto 1999 izkazal za 40 689 021 SIT premajhno davčno osnovo III ter posledično izkazal za 40 689 021 SIT previsok znesek davčne izgube, kot se to ugotavlja v II. točki izreka izpodbijane odločbe.

K III. točki izreka (C. d.o.o.) Stroški po računih T. d.o.o. Družba C. (v nadaljevanju: davčni zavezanec) je v breme stroškov leta 1999 evidentirala račune omenjene družbe, navedene v tabeli na 58. strani izpodbijane odločbe, izdane za storitve svetovanja in brez prilog. Na poziv davčnega organa je bila predložena pogodba o svetovanju in pojasnilo z vsebino, povzeto na isti strani (58) odločbe. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da ni mogoče preveriti, za kakšne storitve gre in s tem utemeljenosti in upravičenosti zaračunanih zneskov. V računih so storitve opisane zgolj pavšalno kot storitve svetovanja za posamezni mesec. Storitev pa tudi ni mogoče preveriti na podlagi sklenjene pogodbe. To pa pomeni, da so bili stroški evidentirani na podlagi računov, ki niso verodostojne listine v smislu SRS 21 in 22 in se zato stroški iz tega naslova v skupnem znesku 1 471 005 SIT davčno ne priznajo. Davčni organ dodaja še, da gre pri zavezancu in omenjeni družbi za povezani osebi v smislu 18. člena ZDDPO.

V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ navaja, da tudi ob upoštevanju pripomb ni razvidno, katere konkretne storitve je izdajatelj računa opravil in zaračunal. Iz pogodbe izhaja le dogovor o vrsti storitev. Ob izdaji računa pa je že jasno, katere storitve so bile opravljene, kdaj in za koga. To mora biti iz računa in prilog nedvoumno razvidno, saj se je le tako mogoče prepričati o upravičenosti in utemeljenosti stroška. Razen tega je dogovor glede plačila, ki izhaja iz pogodbe, vezan na obseg realiziranega posla. Ker pa tega posla ni mogoče ugotoviti, se tudi ni mogoče prepričati o skladnosti zaračunanega zneska z dogovorom po pogodbi.

Stroški po računih M., ZDA Davčni zavezanec je v breme stroškov leta 1999 evidentiral več računov, prejetih od omenjene tuje družbe v skupnem znesku 2 639 700 ATS. Vsebina računov je navedena na 60. strani odločbe, nanašajo pa se na svetovanje v zvezi z začetkom projekta, usposabljanje, testiranje šifer in testiranje zagotovljene kvalitete. Na vseh računih je naveden bančni račun pri Volksbank v Avstriji, kamor so bila opravljena tudi plačila. Na poziv davčnega organa je davčni zavezanec predložil pogodbo, na katero se sklicuje v računih izdajatelj računov. Vsebina pogodbe je povzeta na straneh 61 in 62 izpodbijane odločbe. Razen tega je davčni organ uradoma pridobil podatke o tuji družbi, ki so navedeni na straneh 62 in 63 izpodbijane odločbe. Na podlagi zbranih podatkov davčni organ ugotavlja, da zavezanec ni dokazal, da so mu bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene. Opisi storitev so splošni, specifikacije storitev pa ni predložil. Tuja družba je ustanovljena kot poštni predal v davčni oazi, njen pooblaščenec je slovenski državljan (N.N.), ki je odprl in posloval z bančnim računom tuje družbe ter je zato utemeljeno domnevati, da je razpolagal tudi z vsemi nakazanimi zneski. Domnevati je torej, da storitve, knjižene v breme stroškov in upoštevane med odhodki, dejansko niso bile opravljene. Računi so neverodostojne listine. S plačilom računov pa je bil izvršen odliv finančnih sredstev iz družbe. Zato je davčni zavezanec med davčne odhodke neupravičeno vštel skupno za 37 226 931 SIT stroškov storitev, ki mu niso bile opravljene, temveč le zaračunane.

V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ navaja, da je res obstajal t. i. problem leta 2000, kar je splošno znano. Ni pa splošno znan način reševanja tega problema. Pogodba je bila sklenjena za „razvoj, testiranje in svetovanje programa v zvezi s problemom hrošča“. Dogovor v pogodbi je lahko splošen. Ob izdaji računa pa je že povsem jasno, kašne storitve so bile opravljene. Zaračunane storitve morajo biti v računu oziroma v ustreznih prilogah točno opredeljene, da se je mogoče prepričati o njihovi naravi in obsegu ter s tem tudi o upravičenosti in utemeljenosti davčnih odhodkov. V tem smislu pa stroški iz računov niso bili opredeljeni, tudi ne v postopku pregleda in v pripombah na zapisnik. Davčni organ poudari še, da tuja družba ni imela zaposlenih, zato se postavi vprašanje, kako je lahko nastopala kot izvajalec po pogodbi. Direktor davčnega zavezanca pa je bil tudi ustanovitelj in pooblaščenec tuje družbe, zato je utemeljeno domnevati, da je bilo znanje za rešitev problema najti doma, pri davčnem zavezancu. Izvedensko mnenje S.S. je zavezanec predložil že v prvem postopku in je bilo že v prvem postopku ocenjeno ter upoštevano zgolj kot pojasnilo, medtem ko (tudi) iz mnenja ne izhaja, da so bile in kakšne storitve so bile opravljene po spornih računih.

Z ozirom na ugotovljene nepravilnosti in tiste, ki jih ne izpodbija s tožbo (stroški vzdrževanja – nabavna vrednost osnovnih sredstev, 1. točka obrazložitve na 57. strani izpodbijane določbe), je davčni zavezanec v obračunu davka od dobička za leto 1999 izkazal za 38 906 676,00 SIT prenizko davčno osnovo. Posledično znaša obveznost za doplačilo davka od dobička 9 726 669,00 SIT (točka III/1 izreka izpodbijane odločbe), obveznost iz naslova davka od osebnih prejemkov, ki ga je bil dolžan (v zvezi s plačili po računih M., ZDA) obračunati davčni zavezanec kot izplačevalec, pa skupno 8 876 764,70 SIT (točka III/2 izreka).

K IV. točki izreka (Č. d.o.o.) Stroški obiska sejma ... v ZDA Tožeča stranka izkazuje med stroški izobraževanja in prevoznih storitev za leto 1999 stroške nastale v zvezi z obiskom sejma ... v ZDA v novembru 1999 po prejetih računih z int. št. 5620, 6373, 6475, 6932, 6933 in 8300. Vsebina računov je navedena na 74. strani izpodbijane odločbe. V zvezi s temi stroški je tožeča stranka davčnemu organu posredovala 12-dnevni program potovanja, z vsebino, opisano na straneh 74 in 75 odločbe. Za zaposlene pri tožeči stranki so bili predloženi še trije potni nalogi, medtem ko drugih računov in dokumentov, ki se nanašajo na stroške sejma, tožeča stranka, kljub zahtevi inšpektorja, ni predložila. Ker je sejem trajal le od 15. 11. do 19. 11., se zaposlenim za službena potovanja v okviru davčnega obračuna priznajo dnevnice za 6 dni, saj jih je le v tem obsegu mogoče šteti za davčno priznane odhodke v smislu 12. člena ZDDPO. Več izplačane dnevnice pa predstavljajo izplačila drugih prejemkov iz delovnega razmerja, enako pa to velja za polovico stroškov potovalnega aranžmaja na osebo, ki se v skladu z določbami 15. in 16. člena ZDoh vštevajo v osnovo za obračun davka od osebnih prejemkov ter na podlagi določb ZPSV v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost. Od ostalih stroškov se davčno ne upoštevajo še stroški, ki se nanašajo na potovanje poslovnih partnerjev, saj jih ni mogoče šteti kot poslovno potrebne, obenem pa so ti stroški po vsebini drug prejemek fizičnih oseb, ki niso zaposlene pri tožeči stranki in od katerih je tožeča stranka kot izplačevalec dolžna obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov. Tožeča stranka je tako med odhodki v davčnem obračunu za leto 1999 neupravičeno upoštevala stroške v znesku 4 477 124,20 SIT, za katere tudi po noveliranem 12. členu ZDDPO ni mogoče ugotoviti, da gre za davčno priznane odhodke.

Računi z internimi številkami 4551, 8631 in 10061 pa se nanašajo na obisk istega sejma v ZDA v novembru 2000. Njihova vsebina je razvidna na 76. strani izpodbijane odločbe. Samo J.J. je bil napoten na službeno potovanje kot zaposleni, vsi ostali pa so potovali kot poslovni partnerji, ki jim je stroške prevoza in prenočišča pokrila tožeča stranka. Teh stroškov (poslovnih partnerjev) zato ni mogoče šteti kot poslovno potrebnih na podlagi 12. člena ZDDPO, zato so v davčnem obračunu neupravičeno izkazani kot davčni odhodki v skupnem znesku 1 348 742,70 SIT. Obenem pa so po vsebini drug prejemek fizičnih oseb, ki niso zaposlene pri tožeči stranki, od katerih je tožeča stranka kot izplačevalec dolžna obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov.

Popravek vrednosti terjatev Tožeča stranka je v letu 1999 s temeljnico št. 256 z dne 31. 12. 1999 oblikovala v breme odhodkov popravek vrednosti terjatev do kupcev v zneskih 3 999 727,72 SIT in 4 718 514,48 SIT. Pri pregledu upravičenosti oblikovanja popravka terjatev iz preglednice na 79. strani odločbe je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka poslala dolžnikom le opomine. Za nobeno od terjatev ni vložila tožbe. Kupci pa terjatvam tudi sicer niso oporekali. Zato po mnenju davčnega organa oblikovanje popravkov vrednosti navedenih terjatev ni utemeljeno v smislu SRS 5.5 in je zato tožeča stranka v obračunu davka od dobička med odhodki neupravičeno upoštevala odhodke iz tega naslova v skupni višini 7 791 997,97 SIT.

Enako ugotavlja davčni organ v zvezi s popravkom vrednosti terjatev v letu 2000, ki je bil oblikovan s temeljnico št. 501 z dne 31. 12. 2000 za znesek 13 896 605,85 SIT. Tudi v tem primeru tožeča stranka za nobeno od terjatev, navedenih na 80. strani odločbe, ni vložila tožbe za poplačilo.

V zvezi s pripombami davčni organ ponovno poudari, da neplačilo v roku še ne pomeni, da so terjatve dvomljive in sporne in da je zato treba oblikovati popravke, ki pomenijo povečanje stroškov davčnega obdobja in s tem povečanje odhodkov v davčnem obračunu. Zgolj ustni in pisni opomini niso dovolj za zaključek oziroma domnevo, da terjatev ne bo poravnana. Davčni zavezanec mora resno pristopiti k izterjavi, lahko tudi preko sodišča. Tako izhaja iz SRS in že omenjenega stališča SIR, po katerem se popravek vrednosti terjatev oblikuje v primeru, če se utemeljeno domneva, da ne bodo poravnane ali da ne bodo poravnane v celoti. Takšne domneve pa tožeča stranka nedvomno ni izkazala. Zgolj posplošeno zatrjevanje, da obstajajo določene okoliščine, ki takšen dvom utemeljujejo, za drugačno odločitev ne zadošča. Tožeča stranka bi morala okoliščine konkretno navesti in zanje ponuditi dokaz (npr. tožbo, dokaz o uvedbi stečajnega postopka).

Stroški svetovanja in sodelovanja pri uvozu računalniške opreme, stroški prevozov in reklamnih storitev – U. d.o.o. Tožeča stranka izkazuje v letu 1999 med stroški prevoznih storitev račun omenjene družbe za navedene storitve z dne 30. 11. 1999 za znesek 2 366 400,00 SIT in z dne 31. 10. 1999 za znesek 1 968 742,00 SIT. Tožeča stranka je v tej zvezi predložila pogodbo, katere vsebina je povzeta na 83. strani odločbe. Zahtevana je bila še specifikacija opravljenih storitev in druga dokumentacija v tej zvezi, vendar tožeča stranka razen pogodbe ni predložila ničesar. Na podlagi računov in pogodbe davčni organ ugotavlja, da računa nimata vsebine, ki je predvidena s pogodbo. Tudi ni jasno, zakaj je popolnoma ista storitev enkrat izkazana med stroški prevozov in drugič med stroški zunanjetrgovinskih storitev. Izvajalec se ni držal pogodbe, zato pa računa glede na pomanjkljivo vsebino nista verodostojni knjigovodski listini v smislu določb SRS 21 in 22, saj na računih ali v prilogi niso opredeljeni zaračunani stroški na način, da bi lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, jasno in brez dvomov spoznala naravo in obseg poslovnega dogodka. Stroškov po omenjenih računih v skupnem znesku 4 335 142,00 SIT zato v obračunu davka od dobička ni mogoče upoštevati kot davčnih odhodkov.

Vsebinsko enako ugotavlja davčni organ glede istovrstnih stroškov v letu 2000. V tem letu izkazuje tožeča stranka med stroški prevoznih storitev več prejetih računov omenjene družbe (int. št 2759, 5429, 7894, 9340 in 11014), izstavljenih za organizacijo transporta pri uvozu računalniške opreme, v skupnem znesku 1 678 325 SIT. Poleg računov je bila predložena pogodba z vsebino, povzeto na 84. strani odločbe. Davčni organ na tej podlagi ugotavlja, da iz nobenega računa ni razvidno, kdaj, kje, kako in katere storitve transporta so bile opravljene in na katero blago se nanašajo, po kateri ECL, s katerimi prevoznimi sredstvi in kako je bil prevoz organiziran. Računi nimajo specifikacije in prilog. Razen pogodbe tožeča stranka kljub pozivom davčnega organ ni predložila ničesar. Vsebina vseh računov pa je povsem enaka in kot količina povsod navedena 1. Ker iz njih ni mogoče razbrati vsebine poslovnega dogodka, so neverodostojna podlaga za knjiženje stroškov. Zato stroškov, knjiženih na takšni podlagi, ni mogoče priznati kot davčnih odhodkov.

Enako se ugotavlja glede stroškov reklame – oglaševanje, knjiženih po računih iste družbe z int. št. 849, 1650, 2757, 3679, 4498, 5427, 6217, 7105, 7865, 9043, 9746 in 11015, s katerimi so tožeči stranki zaračunane reklamne storitve za vsak posamezni mesec leta 2000 v skupnem znesku 4 116 000,00 SIT, in sicer na podlagi pogodbe, katere vsebina je povzeta na 85. strani odločbe. Tudi v tem primeru se ugotavlja, da izdani računi niso ustrezna podlaga za knjiženje stroškov v smislu SRS 21 in 22 in posledično za upoštevanje davčnih odhodkov na podlagi določb ZDDPO. Na podlagi računov, pogodbe in pojasnil tožeče stranke namreč davčni organ ugotavlja, da računi kot podlaga za knjiženje ne vsebujejo konkretnih podatkov o opravljenih storitvah. Računi so se sestavljali mesečno in v pavšalnem znesku, brez specifikacije in brez (končnega) obračuna opravljenih storitev, iz katerega bi bilo razvidno, kje in kdaj ter kakšne reklamne akcije in prezentacije so bile izvedene, kdo so bili udeleženci ipd.

Ustrezni podatki tudi niso razvidni iz računov iste družbe, izstavljenih za svetovanje in sodelovanje pri uvozu računalniške opreme, ki so navedeni v tabeli na 86. strani izpodbijane odločbe. Z njimi se zaračunava tožeči stranki pavšalni znesek, ki v skladu s pogodbo predstavlja le pripravljenost izvajalca za opravljanje del po pogodbi. To pa pomeni, da izvajalec v letu 2000 za tožečo stranko sploh ni opravil dogovorjenih storitev, saj, razen pavšalnega zneska, ni predložil nobenega obračuna posla. Zgolj pripravljenost za opravljanje storitev pa ni odhodek, ki bi bil v skladu z 12. členom ZDDPO nujno potreben za opravljanje dejavnosti in za ustvarjanje prihodkov. Zato prejeti računi v skupnem znesku 8 203 391,50 SIT niso verodostojne knjigovodske listine v smislu določb SRS 21 in 22, posledično pa jih je tožeča stranka neupravičeno upoštevala med davčnimi odhodki.

V zvezi s pripombami davčni organ še enkrat poudari, da zadevni stroški niso bili konkretno opredeljeni in dokazani ne v postopku inšpiciranja niti tožeča stranka tega ne izkazuje v pripombah na zapisnik. Računi ne vsebujejo ustreznih, s pogodbo dogovorjenih podatkov, zato niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS. Iz računov se tudi ni mogoče prepričati o naravi storitev, saj so storitve navedene preveč splošno in brez konkretnih podatkov o tem, kdaj in v kakšnem obsegu so bile opravljene. Zato se postavlja vprašanje, ali so bile npr. storitve svetovanja in sodelovanja pri uvozu računalniške opreme, sploh opravljene.

Stroški prevoznih storitev in izobraževanja – H., ZDA Tožeča stranka je v svojih poslovnih knjigah v breme stroškov leta 1999 evidentirala več računov, prejetih od navedene tuje družbe, ki so navedeni v tabeli na 90. strani izpodbijane odločbe. Po podatkih v računih gre za storitve analize prodaje in distribucije, prevozne storitve, konferenco telekomunikacij, prodajno in prezentacijsko pomoč, mednarodni forum telekomunikacij in razstavo informacijskih družb. Kot račun za plačilo storitev je pri dveh računih naveden bančni račun pri banki Z., kamor so bila plačila tudi dejansko opravljena, na drugih računih pa je naveden račun pri banki v Avstriji.

V breme stroškov leta 2000 je tožeča stranka knjižila stroške po računih iste tuje družbe, ki so navedeni v tabeli na 91. strani odločbe, šlo pa naj bi za prevozne storitve, prodajno in prezentacijsko pomoč, mednarodni sejem programskih rešitev, trgovsko prezentacijo, komercialne storitve, trgovsko upravljanje, konference, potovalni aranžma. Ker računom niso bile priložene listine, iz katerih bi bilo jasno razvidno, na kakšne storitve se računi nanašajo, je davčni organ tožečo stranko pozval k predložitvi ustreznih podatkov. Tožeča stranka je predložila pogodbo o poslovnem sodelovanju z omenjeno tujo družbo, dva dopisa predsednika uprave tožeče stranke direktorju tuje družbe, pisno pojasnilo v zvezi s sodelovanjem z zadevno tujo družbo in družbo I. ter časopisni članek v zvezi s projektom ..., objavljen v internem glasilu tožeče stranke, vse z vsebino, povzeto na straneh 92, 93 in 94 izpodbijane odločbe. Poleg tega je dal izvršni direktor tožeče stranke še ustno pojasnilo glede poslov, opravljenih s strani omenjenih družb. Davčni organ je uradoma pridobil podatke o zadevni tuji družbi, iz katerih je razvidno, da družba ne obstaja ter podatke od banke Z., iz katerih izhaja, da je pooblaščena oseba in hkrati oseba, ki je opravljala dvige gotovine z računa tuje družbe slovenska fizična oseba (K.K., ki je hkrati direktor družbe U. d.o.o.). Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka ni izkazala, kakšne storitve je tuja družba opravljala in če jih je sploh opravila. Najti tudi ni povezave med predloženo pogodbo in zaračunanimi storitvami. Sploh pa davčni organ dvomi, da družba sploh obstaja, kar vse pomeni, da računi niso verodostojne listine, ki bi nedvoumno izkazovale naravo in obseg poslovnega dogodka v smislu SRS 21 in 22 in kot take niso ustrezna podlaga za knjiženje stroškov ter posledično upoštevanje davčnih odhodkov. Tožeča stranka je na ta način v obračunu davka od dobička za leto 1999 med stroške kot stroške storitev neupravičeno vštela 6 958 356 SIT, v letu 2000 pa 14 604 145,66 SIT.

V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ ugotavlja, da je po pogodbah res dogovorjeno sodelovanje s tujo družbo (H.), vendar je vsebina pogodbenih določb splošna. Tudi iz opisa zaračunanih storitev je mogoče ugotoviti le splošno naravo storitev. Ni pa mogoče jasno in brez dvoma ugotoviti narave in obsega posameznih poslovnih dogodkov, saj tožeča stranka ni predložila nobenih specifikacij storitev, računom pa tudi niso bile priložene nobene listine, iz katerih bi bilo jasno razvidno, na kakšne storitve se računi nanašajo. Tudi v pripombah tožeča stranka ni dokazala, da bi bile storitve po računih dejansko opravljene. Na ta način se zato ni mogoče prepričati o obstoju in upravičenosti zaračunanih stroškov, obenem pa tožeča stranka tudi v pripombah ni ovrgla dvomov davčnega organa o dejanskem obstoju tuje družbe.

Stroški prevoznih storitev, izobraževanja, reklamiranja in drugih storitev – I. s.r.o. Tožeča stranka je v breme stroškov leta 1999 evidentirala več računov, prejetih od družbe I. v skupnem znesku 11 208 134,40 SIT in v letu 2000 v skupnem znesku 12 859 929,90 SIT, ki so navedeni v tabelah na straneh 96 in 97 izpodbijane odločbe. Kot račun za plačilo je naveden bančni račun v Avstriji, računi pa se nanašajo na stroške namestitve in upravljanja, razne predstavitve, razkladanje, transport in skladiščenje sejemskega blaga, koordinacijo s češko gospodarsko zbornico, montažo programov, razstavno konferenco ipd. Ker razen v dveh primerih računom niso bile priložene listine, iz katerih bi bilo razvidno, za kakšne storitve gre, je davčni organ tožečo stranko pozval, da predloži listine o vrsti opravljenih storitev in o tem, kaj je bilo opravljeno v posameznih konkretnih primerih. Tožeča stranka je predložila pogodbo o poslovnem sodelovanju s tujo družbo, dva dopisa tožeče stranke tuji družbi, izvršni direktor J.J. pa je v tej zvezi podal ustno pojasnilo, kar vse je povzeto na straneh 98 in 99 izpodbijane odločbe. Davčni organ pa je uradoma pridobil podatke o tuji družbi. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da so opisi storitev na računih zelo splošni in skopi, brez specifikacij opravljenih storitev in brez prilog, najti pa tudi ni povezave med pogodbo in zaračunanimi storitvami ter da tožeča stranka tako ni dokazala, da so bile storitve sploh opravljene. Družba I. po zbranih podatkih ni aktivna, njena večinska lastnika pa sta dva slovenska državljana (L.L. in K.K.). Računi tako niso verodostojne listine, ki bi nedvoumno dokazovale naravo in obseg poslovnega dogodka in s tem verodostojna podlaga za knjiženje stroškov v smislu SRS 21 in 22. Utemeljeno pa je tudi mogoče domnevati, da sta nakazana plačila prejeli fizični osebi, ki sta večinska lastnika tuje družbe in ki sta razpolagala s sredstvi družbe na bančnem računu. Zato je tožeča stranka stroške po izdanih računih tuje družbe neupravičeno vštela med davčne odhodke navedenih obračunskih obdobij.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik, davčni organ, enako kot v primeru računov, izdanih s strani družbe H., ugotavlja, da tožeča stranka tudi v pripombah na zapisnik ni dokazala, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Ovrgla pa tudi ni dvomov davčnega organa o tem, da družba I. ni aktivna.

Stroški investicijskega vzdrževanja v letu 1999 Tožeča stranka je s temeljnico št. 211 z dne 31. 12. 1999 opravila prenos s konta nepremičnin, ki se pridobivajo, na konto investicijskega vzdrževanja. Pri pregledu računov za opravljene storitve pa je bilo ugotovljeno, da pri računih, navedenih na 102. strani odločbe, ne gre za storitve investicijskega vzdrževanja, ampak za investicije. Gre namreč za račune, ki se nanašajo na izvedbo elektroinstalacijskih del, rekonstrukcijo sanitarij, zamenjavo ogrevalnih elementov, popravilo in sanacijo sten, postavitev in premestitev predelnih sten, prestavitev in dobavo vrat, popravilo in zamenjavo stropov ipd. Tožeča stranka je torej nepravilno prenesla nepremičnine, ki se pridobivajo, v znesku 18 842 201,00 SIT med stroške investicijskega vzdrževanja, namesto, da bi v skladu s SRS 1.6 povečala vrednost gradbenega objekta. S tem je v obračunu davka od dobička za leto 1999 prikazala odhodke v preveliki vrednosti za isti znesek. Po določbah 12. člena ZDDPO namreč med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik davčni organ navaja, da pomeni obnova gradbenih elementov v stavbi, ne glede na to, kdaj je izvedena, investicijo. Zaradi navedenih del se sicer ne bodo povečale kapacitete prostorov in spremenil namen uporabe. Povečala se tudi ne bo življenjska doba stavbe, ampak le njegovih delov. Povečale pa se bodo bodoče koristi v smislu izboljšanja pogojev dela.

Zaradi opisanih nepravilnosti in tistih, ki jih tožeča stranka s tožbo ne napada (zavarovalne premije iz 1. točke obrazložitve na 68. strani izpodbijane odločbe), je tožeča stranka po ugotovitvah inšpekcije v obračunu davka od dobička za leto 1999 izkazala za 49 538 813,00 SIT in v obračunu davka od dobička za leto 2000 za 54 456 861,00 SIT prenizko davčno osnovo III. Posledično je premalo obračunala davek od dobička, in sicer za leto 1999 v znesku 12 384 703,00 SIT ter za leto 2000 v znesku 13 614 215,00 SIT, kar se ji sedaj nalaga v plačilo v točki IV/1 in 2 izreka izpodbijane odločbe. Posledično, zaradi ugotovljenih nepravilnosti, pa je tožeča stranka obračunala in plačala tudi premalo davka od osebnih prejemkov skupaj za 1 071 898,30 SIT v letu 1999 in za 449 569,60 SIT v letu 2000 (za nezaposlene osebe) ter premalo davka od osebnih prejemkov v skupnem znesku 1 205 507,20 SIT in premalo prispevkov za socialno varnost v skupnem znesku 1 202 843,10 SIT (za zaposlene osebe) – v zvezi s sejmom ... (točke IV/3 do 15 izreka izpodbijane odločbe), nadalje premalo davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v skupnem znesku 3 748 567,70 SIT in za leto 2000 v skupnem znesku 5 055 177,10 SIT – v zvezi z računi H. in I. (točka IV/16 izreka) ter premalo davka od drugih osebnih prejemkov v skupnem znesku 6 616 535,70 SIT – v zvezi z računi M. (točka IV/17 izreka), ki bi jih morala obračunati kot izplačevalec navedenih prejemkov.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno ter odločitev prve stopnje v izpodbijanem delu potrdil kot pravilno in zakonito. Ker je vsebina pritožbe enaka pripombam na zapisnik, se v pretežnem delu sklicuje na razloge prve stopnje. Le v zvezi s stroški po računih Š. d.o.o., odločitev, drugače kot prvostopni organ, ki vzame za podlago 12. člen ZDDPO, utemelji na 11. členu istega zakona. Meni namreč, da tožeča stranka ni predložila verodostojne dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, saj predložena listina (predlog „Prenova podjetja B. d.o.o.“) ne pojasnjuje zaračunanih finančnih storitev. Pojasnilo tožeče stranke, da je šlo za projekt prenove, ki je trajal dlje časa in da gre za zaključke danih nasvetov glede optimiziranja poslovanja, pa ne zadošča. Poleg tega se predlog nanaša le na B. d.o.o., ni pa ga mogoče povezati z dejanskim potekom sprememb v družbi. Zaračunane finančne storitve tako niso pojasnjene z dokumentacijo na način, da bi bilo mogoče ugotoviti, ali so bile opravljene in v kakšni vsebini ter na tej podlagi preveriti, ali so bile potrebne za poslovanje.

Tožeča stranka vlaga tožbo z ozirom na tožbeni predlog zoper celo odločbo, dejansko (po vsebini) in tudi formalno (glej I. točko tožbe) pa (lahko) le zoper točke I do IV izreka izpodbijane odločbe, to je v tistem delu, ki je bil sporen v postopku s pritožbo. Predlaga odpravo odločbe in povrnitev stroškov postopka. V tožbi najprej opozarja, da se firma, kot se navaja v uvodnem delu izpodbijane odločbe, ne uporablja več. Sprememba firme je bila vpisana v sodni register z dnem 9. 3. 2009 in s tem pred izdajo odločbe druge stopnje. Postopek druge stopnje se je torej vodil zoper neobstoječo družbo, zato je izpodbijana odločba že iz tega razloga nepravilna in nezakonita. V nadaljevanju tožeča stranka uveljavlja kršitev pravil postopka pri izdaji izpodbijane odločbe. Ponovljeni postopek je bil izveden v nasprotju z določbami ZDavP-1, ki bi jih bilo sicer treba uporabiti v konkretnem primeru. Prvotni postopek se je z odločbo druge stopnje zaključil, davčni organ pa je v času, ko je že veljal ZDavP-1, začel nov postopek. Zato pogoji za uporabo prehodnih določb 406. člena ZDavP-1 niso bili izpolnjeni, s tem pa ni bilo pogojev za postopanje na podlagi določb ZDavP, na katere se sklicuje izpodbijana odločba. Organ druge stopnje se sklicuje na prehodne določbe 406. člena ZDavP-1, vendar pri tem ne odgovori na pritožbene ugovore in ne pojasni, zakaj šteje, da gre za enoten davčni postopek oziroma za isti postopek, v katerem je bila že izdana (prva) prvostopna odločba. Odločitev tako glede vodenja postopka nima razlogov, obenem pa predstavlja poseg v pravno varnost, saj je tožeči stranki znano, da je v primeru ponovljenega postopka praksa davčnih organov sicer drugačna. Zaradi uporabe napačnega zakona pa tožeči stranki niso bile zagotovljene procesne pravice, ki jih zagotavlja ZDavP-1. Davčni organ postopka ni začel s sklepom, tako da tožeča stranka ni bila obveščena o začetku postopka, postopek pa se je brez sodelovanja tožeče stranke izvedel v prostorih davčnega organa. Tožeči stranki na ta način ni bilo omogočeno sodelovanje v postopku, kar je nasprotju s 107. členom ZDavP-1. Kršena pa so bila tudi načela iz 106. člena ZDavP-1, saj se nadzor, o katerem tožeča stranka ni bila obveščena, ni mogel izvajati v njeno korist, kar predstavlja nadaljnjo bistveno kršitev določb postopka. Davčni organ razen tega ni upošteval določbe 95. člena ZDavP-1, po kateri nosi breme dokazovanja, da je davčna obveznost nastala. Davčni organ o tem ni navedel nobenih dejstev in dejanskih zaključkov, temveč samo pavšalno navaja, da listine niso verodostojne ter zgolj pavšalno povzema zakonske določbe. Pa tudi če bi bila izvedba postopka utemeljena v določbah ZDavP, je bil postopek izveden v nasprotju z zakonom. Ker tožeča stranka ni bila obveščena o začetku postopka, ji ni bilo omogočeno sodelovanje v postopku, ki mu ga sicer zagotavljajo določbe ZUP in ZDavP, s tem pa je bila storjena groba kršitev pravil davčnega postopka.

Ugovori, ki se nanašajo na vsebino izpodbijane odločitve, pa so naslednji: K I. točki izreka (A. d.o.o.) Stroški potovanj v ZDA Odločitev je po mnenju tožeče stranke neživljenjska in kot taka nepravilna. Logično je, da službena pot v ZDA ne more biti omejena samo na konferenco in dva dni poleg. Cene letalskih kart so med vikendi cenejše, velika je časovna razlika, ob taki priliki se obišče poslovne partnerje. Dodatna noč v hotelu je še vedno povračilo stroškov službenega potovanja in zato ne gre za osebni prejemek. Nočitev žena zaposlenih ni vplivala na višino računa, zato jima ni bil izplačan obdavčljiv prejemek. Na konference so običajno vabljeni tudi partnerji udeležencev, zato gre tudi v tem pogledu za poslovno potreben strošek. Ker je narava zaračunanih stroškov po računih družbe D. takšna, da so v zvezi s službeno potjo v ZDA neogibno potrebni, je davčni organ stroške iz davčnega obračuna neutemeljeno izločil, predvsem pa ni dokazal, da so bili po svoji naravi drug prejemek oziroma drug prejemek iz delovnega razmerja.

Stroški provizije po računih G. GmbH iz Nemčije Tožnik pojasnjuje, na kakšen način je potekalo sodelovanje z družbo G.: nastopala je kot posrednik pri prodaji softwara na nemškem tržišču in za to ji je pripadala provizija. Gre za ustaljen način poslovanja. Dogovor o proviziji je stvar dogovora med pogodbeniki. Ker tožeča stranka ni bila neposredno prisotna na nemškem trgu, je bilo njeno zastopanje s strani nemške firme nujno potrebno za poslovanje, s tem pa so izpolnjeni pogoji za davčno priznavanje odhodkov. Vse to po mnenju tožeče stranke sledi iz predloženih računov in pogodb, zato ji ni jasno, zakaj davčni organ zatrjuje, da so listine neverodostojne. Razlogov v tej zvezi ni navedel, kot taka je zato odločitev v tem delu neobrazložena in arbitrarna.

Stroški po računih H., ZDA in I. s.r.o., ČR Tako glede računov družbe H. kot družbe I. tožeča stranka (enako) navaja, da je poslovanje z družbama potekalo na podlagi poslovnega sodelovanja in sklenjenih pogodb, katerih vsebino povzema davčni organ v zapisniku in odločbi. S strani direktorja pa so bila dana še obširna pojasnila o predmetu in načinu sodelovanja. Zakaj davčni organ teh pojasnil ni upošteval, iz odločbe ni razvidno. Dejstvo, da s strani tožeče stranke niso bile izstavljene fakture omenjenima družbama, še ne pomeni, da ni bilo sodelovanja. Sicer pa za davčno priznavanje odhodkov zadostuje posreden vpliv stroškov oziroma njihova povezava s prihodki. Poslovanje brez osebnega stika, zgolj po internetu ni nič nenavadnega. Glede na vrsto dejavnosti, ki jo opravlja tožeča stranka pa je sodelovanje s tujimi strokovnjaki nujno. Iz navedenega in iz pojasnil, ki so bila posredovana davčnemu organu, je razvidna vsebina sodelovanja. Stroški s tem v zvezi zato izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje na podlagi 12. člena ZDDPO.

Stroški po računih družbe M., ZDA Omenjena tuja družba je v letu 1999 sodelovala z družbo A. na podlagi pogodbe št. B.I./CST 116. Sodelovanje s tujo družbo je bilo usmerjeno v reševanje problema 2000, ki je splošno znano dejstvo. Aktivnosti tuje družbe so bile široko zastavljene, zato jih v pogodbi ni bilo mogoče bolj podrobno opredeliti. Sodelovanje z družbo je bilo intenzivno, izdelane so bile študije, metodologije reševanja in metode testiranja konkretnih načinov reševanja problemov. Stroški v tej zvezi so zato posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov in kot taki po določbah 12. člena ZDDPO davčno priznani odhodki. Ker gre za plačilo storitev opravljenih po sklenjeni pogodbi, pa tudi ne gre za drug prejemek, kot je to neutemeljeno ocenil davčni organ v izpodbijani odločbi. Kot dokaz za svoje trditve tožeča stranka navaja izvedensko mnenje sodnega izvedenca S.S. z dne 7. 8. 2002, ki je že v spisih.

Stroški po računih družbe O. USA Stroški v zvezi z računom omenjene družbe so bili izločeni neupravičeno. Znesek predstavlja plačilo storitve po pogodbi. Po pogodbi je tuja družba opravljala storitve povezane s svetovanjem in informiranjem naročnika o možnih temah za izobraževanje, o morebitnih predavateljih, o literaturi, kupovanju proizvodov na ameriškem trgu ipd. Spremljanje dogajanja na ameriškem trgu je zelo pomembno. Zato je bilo treba imeti nekoga, ki je opravljal v pogodbi dogovorjene storitve, in to nekoga, ki je neposredno prisoten na tržišču. Plačilo, dogovorjeno v pavšalnem znesku, je stvar pogodbene volje in po drugi strani logično glede na naravo pogodbe, saj je moral biti izvajalec neprestano na preži. Nenehno angažiranje pa je že opravljanje storitev, za katero izvajalec, ne glede na rezultat, pričakuje plačilo.

Popravki terjatev do kupcev Po mnenju tožeče stranke davčni organ ne razlikuje med odpisom terjatev in med popravkom vrednosti ter zahteva izpolnjevanje pogojev, ki so po SRS predpisani za odpis terjatev. V konkretnem primeru nobena od terjatev ni bila odpisana, temveč so izkazane na kontih dvomljivih in spornih terjatev ter je zanje oblikovan popravek vrednosti. V nadaljevanju se sklicuje na določbe SRS 5, na načelo previdnosti iz Uvoda k SRS in na pojasnila SIR ter poudarja, da za oblikovanje popravka vrednosti po navedenih predpisih in stališču ni potrebno izkazati, da terjatev zagotovo ne bo poravnana, ter da je dovolj obstoj dvoma, da zaradi določenih okoliščin ne bo poravnana. Kot dvomljive ali sporne je bilo treba po določbah SRS 5.8 izkazati terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali terjatve, ki niso poravnane v rednem roku. Vsem terjatvam, za katere so bili oblikovani sporni popravki, je skupno to, da ob zapadlosti niso bile plačane. S tem pa so, z ozirom na določbe SRS 5.8, izpolnjeni pogoji za izkazovanje terjatev kot spornih in dvomljivih in posledično za oblikovanje popravkov vrednosti. Odhodki iz tega naslova so torej nastali z upoštevanjem določb SRS, s tem pa so ti odhodki po določbah ZDDPO tudi davčno priznani.

K II. točki izreka (B. d.o.o.) Stroški po računu P. d.o.o. Tožeča stranka je s podjetjem P. sodelovala na podlagi podizvajalske pogodbe pri izvedbi projektov. Vloga podizvajalca je bila svetovanje, izobraževanje, programiranje in kodiranje. Sodelovanje ni bilo omejeno na konkreten projekt in je bilo odvisno od potreb naročnikov. Dinamika naročil je raznolika in nepredvidljiva. V času izvedbe posla se je izvajalec vključil v projekte za banko V. Iz računa izhaja, da gre za storitve, opravljene na podlagi pogodbe. S sklicevanjem na pogodbo račun ne izgubi narave verodostojne knjigovodske listine. Vsebino storitev je mogoče razbrati iz pogodbe, iz računa pa čas izvedbe storitev in njihovo ceno. Iz računa je tako razvidna narava in obseg poslovnega dogodka, zato je neutemeljen zaključek davčnega organa, da so bili stroški evidentirani na podlagi neverodostojne knjigovodske listine in kot taki izločeni iz davčnega obračuna.

Stroški po računu Q., Španija Da je v zvezi z računalniškimi programi prišlo do problema 2000, je po navedbah tožeče stranke splošno znano dejstvo. Sodelovanje s tujo družbo je bilo povezano z reševanjem tega problema. Dogovor o sodelovanju je bil usten, sodelovanje pa telefonsko. Strokovnjaki tuje družbe so svetovali zaposlenim pri tožeči stranki, kar je bilo za nadaljnje aktivnosti tožeče stranke zelo pomembno. Storitve so bile torej potrebne za delo tožeče stranke in, čeprav telefonske, v celoti opravljene. Iz spornega računa je razvidna narava, obseg in čas nastanka poslovnega dogodka, zato je listina verodostojna, stroški v tej zvezi pa bi morali biti davčno priznani. Navedeno izhaja tudi iz mnenja sodnega izvedenca S.S. z dne 7. 8. 2002, ki se nahaja v spisih.

Stroški po računu Š. d.o.o. Po navedbah tožeče stranke so bile s spornim računom zaračunane svetovalne storitve v zvezi s prenovo podjetja. Projekt prenove prvotnih podjetij oziroma spojitev družb v novo družbo je trajal dlje časa. Pisno poročilo je zgolj povzetek že pred tem danih nasvetov in ne dokazuje, da so bile storitve opravljene šele ob prejemu poročila. Poleg tega se svetovanje ni nanašalo samo na spojitveni proces, ampak tudi na druge metode poslovanja, s katerimi bi se optimiziralo poslovanje družbe. Vse to pa so zadeve, ki so aktualne pri prenovi.

Zmanjšanje nabavne vrednosti Tožeča stranka ob sklicevanju na določbe SRS 1.2 in 13 navaja, da do znižanja nadomestljive ali poštene vrednosti sredstev lahko pride tudi iz drugih razlogov in le zaradi izrabe zaradi njihove uporabe, in torej iz razlogov, ki z amortiziranjem niso zajeti. Pri tem še vedno velja načelo iz SRS 1.2, da neodpisana vrednost osnovnega sredstva ne more biti večja od nadomestljive oziroma poštene vrednosti sredstva. Takšno znižanje neodpisane vrednosti zaradi enkratnih dejavnikov predvideva tudi SRS 1.11, ki omogoča zmanjšanje nabavnih cen tudi zaradi tržnih dogajanj, ki vplivajo na ceno osnovnega sredstva. V konkretnem primeru je do dodatnega znižanja knjigovodske vrednosti objekta prišlo zaradi znižanja tržne cene objektov, kot to izhaja iz cenitvenega poročila. Tovrstni popravek po vsebini ni amortizacija, zato se lahko opravi tudi na zemljišču, ki se sicer po SRS ne amortizira. Da tovrstno usklajevanje vrednosti ni amortizacija, je razvidno tudi iz novih SRS, ki uvajajo t.i. prevrednotovanje sredstev in pri tem tudi prevrednotovanje zaradi oslabitve sredstev, ki je posledica spremembe cen gospodarskih kategorij. S tem so jasno opredelili, da tovrstne uskladitve knjigovodskih vrednosti ne predstavljajo amortizacije, to pa dokazuje, da tudi uskladitve vrednosti po starih SRS 1.11 po vsebini niso predstavljale dodatne amortizacije. Zato je stališče davčnih organov nepravilno, tako glede stavbe kot glede zemljišča, saj popravki vrednosti niso posledica tistih faktorjev, ki se odražajo v amortizaciji, ampak posledica uskladitve knjigovodske vrednosti sredstva s tržno vrednostjo, ki se je spremenila in ki vpliva tako na vrednost stavbe kot na vrednost zemljišča. K III. točki izreka (C. d.o.o.) Stroški po računih T. d.o.o. Po navedbah tožeče stranke so bile s spornimi računi zaračunane storitve svetovanja, opravljene na podlagi predložene pogodbe o svetovanju. Predmet pogodbe je definiran v 1. členu, izvedene pa so bile finančne storitve, ki so se nanašale na zagotavljanje likvidnosti naročnika, spremljanje dogajanj na finančnih trgih in možnost investiranja v finančne naložbe, spremljanje kapitalske ustreznosti naročnika ipd. Ker družba C. ni imela zaposlenega delavca, se je posluževala storitev zunanjega strokovnjaka. Njegove storitve so bile zato nujno potrebne, stroški v tej zvezi pa izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje po merilih iz 12. člena ZDDPO. Ocena davčnega organa je nasprotno napačna in neobrazložena. Iz računov je razvidno, da so bile zaračunane svetovalne storitve, obseg storitev in čas izvedbe. Višina plačila pa je stvar pogodbe.

Stroški po računih družbe M. Do sodelovanja s tujo družbo je prišlo zaradi reševanja problema 2000, kar je splošno znano dejstvo. Aktivnosti družbe so bile široko zastavljene. Ker je bil problem nepredvidljiv, tudi predmeta pogodbe ob sklepanju ni bilo mogoče natančno opredeliti. Tuja družba je nastopala kot izvajalec s potrebnim znanjem. Sodelovanje med družbama je bilo intenzivno, s strani tuje družbe so bile pripravljene študije, metodologije reševanja in testiranja konkretnih načrtov reševanja. V zvezi z davčnim vidikom sodelovanja je bilo podano izvedensko mnenje cenilca računalniške stroke S.S. Ker gre za plačilo opravljenih storitev tuji družbi na podlagi sklenjene pogodbe, pa tudi ne gre za drug prejemek, kot je to neutemeljeno ocenil davčni organ.

K IV. točki izreka (Č. d.o.o.) Stroški obiska sejma … v ZDA Potek sejma je razviden iz programa sejma. Program je trajal 12 dni, večina dni pa je bila namenjena sejmu in srečanjem s predstavniki vodilnih računalniških podjetij, nekaj časa pa je bilo namenjenega tudi namestitvi in ostalim dejavnostim. V nadaljevanju tožeča stranka pojasnjuje vsebino sejemskega dogajanja in vzporednih aktivnosti, ki narekujejo, da službeno potovanje traja dlje kot sam sejem. Tudi v dneh, ko zaposleni niso na sejmu, opravljajo aktivnosti, ki so v interesu tožeče stranke. Potovanja so zato zelo aktivna in naporna in so del delovnih obveznosti zaposlenih. Zato so stroški, ki nastanejo v tej zvezi, davčno priznani odhodki. Hkrati pa njihovo plačilo iz istih razlogov ne predstavlja drugega prejemka iz delovnega razmerja. Poslovni partnerji, ki so bili povabljeni na pot, so bili pomembne stranke tožeče stranke. Povabilo je poslovna gesta, ki utrjuje poslovne vezi in zato posredno vpliva na uspešnost poslovanja. Zato so tudi ti stroški glede na kriterije iz 12. člena ZDDPO nedvomno poslovno potrebni in davčno priznani. Ker so bili partnerji povabljeni na potovanje, pa plačilo z njihovega vidika ne more predstavljati drugega prejemka.

Popravek vrednosti terjatev Davčni organ po mnenju tožeče stranke ne razlikuje med odpisom terjatev in popravkom njihove vrednosti, ki sta različni računovodski operaciji, za kateri so predpisani različni pogoji. Davčni organ zato napačno upošteva kot relevantne pogoje, ki veljajo za odpis, niso pa predpisani za oblikovanje popravkov vrednosti. V konkretnem primeru ni bila nobena terjatev odpisana, temveč je bil zanje oblikovan popravek vrednosti. V nadaljevanju se tožeča stranka sklicuje na določbe SRS 5.5, na načelo previdnosti iz Uvoda k SRS ter na stališče 15 SIR kot (pravno) podlago za oblikovanje spornih popravkov vrednosti. Iz navedenih pravnih podlag po njenem mnenju namreč sledi, da je za oblikovanje popravka dovolj dvom, da terjatev zaradi danih okoliščin in razlogov ne bo poravnana in ne dejstvo, ki kaže na to, da terjatev zagotovo ne bo poravnana. Vsem spornim terjatvam je skupno to, da ob zapadlosti niso bile plačane. S tem so bili glede na SRS 5.8 izpolnjeni pogoji za izkazovanje terjatev kot spornih oziroma dvomljivih in posledično za oblikovanje popravkov njihovih vrednosti. Odhodki so torej nastali z upoštevanjem določb SRS, takšni odhodki pa se po določbah ZDDPO upoštevajo kot davčno priznani odhodki.

Stroški svetovanja in sodelovanja pri uvozu računalniške opreme, prevozov ter reklamnih storitev - U. d.o.o. Tožeča stranka redno uvaža računalniško opremo in zato potrebuje storitve, povezane z uvozom, ki jih je v celoti zaupala omenjeni družbi. Sodelovanje je konstantno in utečeno. Družbi poslujeta z istega sedeža, zato obstaja stik med zaposlenimi in se vedno ve, za katere posle je zadolžena omenjena družba. Glede na obseg uvoza je izvajalec pogosto angažiran, kar je razvidno iz carinskih deklaracij, ki jih hrani U. Veliko aktivnosti se izpelje po telefonu, zato ni materialnih dokazov. Vsak, ki ima izkušnje z zunanjetrgovinskim poslovanjem, pa ve, koliko aktivnosti je potrebnih. Kolikor davčni organ ugotavlja kršitev pogodbenih obveznosti, je to v pristojnosti pogodbenih strank, vsekakor pa z izvedenim načinom poslovanja te obveznosti niso bile kršene. Glede na izkušnje z uvozom lahko tožeča stranka sama dobro oceni, kolikšni stroški so izvajalcu dejansko nastali, zato bi bilo, če so zneski razumni, z vidika poslovne kulture neprimerno zahtevati specifikacijo stroškov.

Stroški prevoznih storitev in izobraževanja - H., ZDA Poslovanje s tujo družbo je bilo po navedbah tožeče stranke vzpostavljeno na podlagi pogodbe o sodelovanju z dne 1. 9. 1999. Vsebina pogodbe je davčnemu organu poznana, predmet in način sodelovanja pa mu je pojasnil tudi izvršni direktor J.J. Iz zapisnika in odločbe ni razvidno, zakaj davčni organ pojasnil ni upošteval. Zato se tožeča stranka na ta pojasnila zgolj sklicuje. Če na podlagi sodelovanja s tujo družbo niso bile izstavljene fakture, še ne pomeni, da ni bilo sodelovanja, saj je vsak posel v določeni meri rizičen. Za davčno priznanje odhodkov po 12. členu ZDDPO pa ni nujno, da je strošek neposredno povezan s prihodki, ampak ima lahko na doseganje prihodkov tudi posreden vpliv. Nič ni nenavadnega, da je poslovanje potekalo preko interneta in ne osebno. Glede na dejavnost pa je nujno angažirati strokovnjake iz tujine. Iz navedenega in iz pojasnil med postopkom, je razvidna vsebina sodelovanja. S tem pa tudi stroški, ki so s tem v zvezi nastali, izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje po 12. členu ZDDPO, saj so nedvomno posledica dejavnosti in povezani s prihodki. Iz istega razloga je neutemeljena pravna kvalifikacija izplačil po spornih fakturah kot drug prejemek po 4. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh ter obračun davka od osebnih prejemkov in zamudnih obresti.

Stroški prevoznih storitev, izobraževanja, reklamiranja in drugih storitev - I. s.r.o., ČR Tudi poslovanje z navedeno tujo družbo je potekalo na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki je bila predložena in pojasnjena davčnemu organu. Pojasnjen mu je bil tudi, s strani izvršnega direktorja, predmet in način sodelovanja. Iz zapisnika in odločbe ni razvidno, zakaj davčni organ pojasnil ni upošteval. Na pojasnila se zato tožeča stranka v celoti sklicuje. Če na podlagi pogodb niso bile izstavljene fakture, to še ne pomeni, da ni bilo sodelovanja. Za davčno priznanje odhodkov po 12. členu ZDDPO ni nujno potrebno, da je vsak strošek neposredno povezan s prihodki, ampak ima lahko na doseganje prihodkov tudi posreden vpliv. Poslovanje prek interneta, brez osebnih stikov, ni v sodobni družbi nič nenavadnega, še posebej pri družbah, ki se ukvarjajo z računalništvom. Nujni so tudi stiki s tujimi strokovnjaki. Iz pojasnil je razvidna vsebina sodelovanja. Stroški, ki so s tem v zvezi nastali, izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje po 12. členu ZDDPO in jih je zato davčni organ neutemeljeno izločil iz davčnega obračuna. Neutemeljena pa je tudi pravna kvalifikacija izplačil po spornih fakturah kot drug prejemek po 4. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh in obračun davka od osebnih prejemkov in zamudnih obresti.

Stroški investicijskega vzdrževanja Tožeča stranka poudarja, da kriterij za ločevanje investicij in investicijskega vzdrževanja določa SRS 1. Sporni stroški se nanašajo na elektroinstalacijska dela, rekonstrukcijska in vzdrževalna dela. Potreba po izvedbi del se je pokazala šele po tem, ko se je stavba začela uporabljati in je bila že aktivirana v poslovnih knjigah. Z obnovo sanitarij stavba ni pridobila novih kapacitet, stavba pa se uporablja za iste namene, kot bi se, če dela ne bi bila izvedena. Zato se ocenjuje, da se z izvedbo del življenjska doba poslovne stavbe ni podaljšala in kapacitete niso povečale. Dela zato ne predstavljajo investicije, ampak investicijsko vzdrževanje.

Odločitev davčnega organa po mnenju tožeče stranke tudi ni (dovolj) obrazložena. Ker je neobrazložena, je ni mogoče preizkusiti. S tem pa je tožeči stranki kršena ustavno zagotovljena pravica do pravnega sredstva.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Sprememba firme še ne pomeni, da družba več ne obstoji, kar je še posebej očitno v konkretnem primeru. Napačna navedba firme v odločbi (druge stopnje) zato pomeni le pisno pomoto, ki jo je vedno mogoče popraviti in zaradi katere odločba še ni nezakonita. Tožbeni očitek v tej smeri zato sodišče zavrača. Zavrača tudi očitek, da izpodbijana odločitev ni dovolj obrazložena. Kot je razvidno iz povzetka obrazložitve, so v izpodbijani odločbi pri vsaki posamezni vsebinski podlagi za odločitev navedeni konkretni in pravno utemeljeni razlogi. Odgovorjeno je tudi na vse tožnikove ugovore v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Kolikor se drugostopni organ sklicuje na razloge prve stopnje, to stori upravičeno in skladno z določbami ZUP, saj so pritožbeni ugovori enaki pripombam na zapisnik. Na pripombe pa je odgovorjeno že v dopolnilnem zapisniku in nato še v izpodbijani odločbi. Zatrjevana bistvena kršitev postopka torej ni podana, posledično pa tudi ni in ne more biti podana kršitev ustavne pravice do pravnega sredstva.

Glede ostalih zatrjevanih kršitev pravil postopka pa na pritožbene očitke, ki so enaki tožbenim, po presoji sodišča pravilno odgovori že drugostopni organ v svoji odločbi. Sodišče se strinja z davčnim organom druge stopnje, da gre v konkretnem primeru, ko se postopek na podlagi odločbe o pritožbi ponovi in z ozirom na prehodne določbe 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 – v nadaljevanju: ZDavP-1), za postopek, ki je v teku. Z odločbo druge stopnje je bila namreč v času, ko je začel veljati ZDavP-1, prvostopna odločba odpravljena in vrnjena v ponovni postopek in je bil torej postopek inšpiciranja, uveden po uradni dolžnosti in na podlagi določb ZDavP (še vedno) v teku. Za takšno razumevanje citirane prehodne določbe 406. člena ZDavP-1 nenazadnje govori tudi kasnejša prehodna ureditev v ZDavP-2, s katero je, drugače kot v ureditvi po ZDavP-1, izrecno določeno, da se v primeru zadeve, vrnjene v ponovni postopek, postopek „nadaljuje po tem zakonu“.

Sodišče se strinja tudi, da je bila tožeči stranki v zadostni meri dana možnost, da sodeluje v postopku. O tem, da bo postopek ponovljen, je bila tožeča stranka seznanjena z odločbo o pritožbi. Sodelovala pa je na način, da je dala pripombe na zapisnik. Res je sicer, da ni bila posebej pozvana k sodelovanju in da v ugotovitvenem postopku ni bila navzoča, vendar samo to dejstvo po presoji sodišča ni vplivalo na odločitev. Imela je namreč, kot že rečeno, možnost pripomb na zapisnik, v pripombah pa dejanskim ugotovitvam, ki jih vsebuje zapisnik, ne ugovarja. Tega tudi ne stori v pritožbi in v tožbi. Že iz razlogov odločbe o pritožbi pa je (bilo) nenazadnje tudi jasno razvidno, da se postopek inšpiciranja sicer ponovi, da pa je odločitev prve stopnje v delu, ki je sedaj predmet spora, pravilna in zakonita. Kolikor tožeča stranka z ugovori (tudi v ponovljenem postopku) ni bila uspešna, pa to še ne pomeni, da je bila prikrajšana za procesne pravice.

Glede dejanskih ugotovitev, zbranih v postopku inšpiciranja, sodišče nima pomislekov. Sicer pa, kot že rečeno, tožnik ugotovljenim dejanskim okoliščinam niti ne ugovarja. Ugovarja njihovi subsumpciji pod uporabljene zakonske določbe. In ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, ti pa pripombam na zapisnik, se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na pravilne razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. V zvezi s tožbenimi ugovori pa po posameznih vsebinskih sklopih, ki jih vsebuje izpodbijana odločba, še dodaja: Stroški službenih potovanj in stroški storitev Kot poudari na več mestih v izpodbijani odločbi že prvostopni davčni organ, je po določbah 11. člena ZDDPO mogoče kot davčne upoštevati samo tiste odhodke, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. V skladu z določbami SRS 21 in 22 pa so obračunani samo tisti odhodki, pri katerih je vsebino poslovnih dogodkov mogoče jasno razbrati iz listin, ki so podlaga za njihovo knjiženje v poslovnih knjigah. V primerih stroškov po računih, ki so jih izstavile družbe H. (ZDA), I., M., O. USA, P. d.o.o., Q., Š. d.o.o., T. d.o.o. in U. d.o.o. tudi po presoji sodišča ne gre za stroške, ki bi bili knjiženi na podlagi verodostojnih listin v smislu SRS 21 in 22 in se zato upravičeno kot davčni ne priznajo. V vseh opisanih primerih je vsebina računov presplošna in s tem bistveno pomanjkljiva, saj iz njih ni mogoče jasno in brez dvomov razbrati, za kakšne storitve je šlo in če so bile storitve dejansko opravljene. Tega tožeča stranka tudi ni uspela dokazati z ostalimi predloženimi listinami in pojasnili, kot to pravilno in obrazloženo za vsak primer posebej ugotavlja davčni organ v izpodbijani odločbi. Dvoma v povedano pa tudi ne vzbudijo tožbene navedbe, ki so enake pritožbi in pripombam na zapisnik, in za katere se že v davčnem postopku ugotavlja, da so presplošne in da kot take ne pojasnjujejo dovolj podatkov iz računov. Podatki, zbrani uradoma, pa v posameznih primerih celo kažejo na to, da so bili računi kot listine zgolj fiktivni in obenem dajejo zadostno podlago za to, da se izplačila z računov omenjenih tujih družb, opravljena domačim fizičnim osebam, obdavčijo kot izplačila drugih osebnih prejemkov.

Po določbah 12. člena ZDDPO se med davčne odhodke zavezanca lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Stroški, ki se davčno priznajo, morajo biti torej neposredno in ne le posredno povezani s poslovanjem. Davčni organ je zato po presoji sodišča iz davčno priznanih odhodkov utemeljeno izvzel tiste stroške potovanj, ki se ne nanašajo neposredno na poslovni dogodek, to je na obisk konference ... in sejma ..., in to v obeh primerih tudi ustrezno obrazložil. Dejanskim ugotovitvam v tej zvezi tožnik v bistvenem ne ugovarja: tako ne ugovarja ugotovitvam glede trajanja konference oziroma sejma, glede izkazanosti obiskov poslovnih partnerjev, glede udeležencev potovanj, opravljenih nočitev ter stroškov, vezanih na potovanje, pa tudi ne glede višine posameznih upoštevanih postavk pri izračunu davčnih obveznosti. Čim pa je tako in so ugotovitve v opisanem – bistvenem delu nesporne, tožnik ne more uspeti z ugovori, s katerimi v bistvu samo pojasnjuje nastale stroške, ne izkaže pa njihove utemeljenosti kot stroškov v smislu citiranih določb 12. člena ZDDPO. Zgolj njihova povezanost s službeno potjo še ne pomeni, da so stroški potrebni v smislu davčnih predpisov, kot to zmotno meni tožeča stranka. Za davčno priznavanje stroškov mora biti izpolnjeno več – in sicer, kot že rečeno, njihova neposredna in ne zgolj posredna povezanost s poslovanjem oziroma s poslovnimi rezultati. S svojimi navedbami pa tožeča stranka posledično tudi v ničemer ne izpodbije ugotovitve davčnih organov, da gre pri izplačanih zneskih, kolikor presegajo davčno priznane odhodke, za druge prejemke iz delovnega razmerja zaposlenih oziroma za druge prejemke oseb, ki pri tožeči stranki niso bile v delovnem razmerju, od katerih se plača davek od osebnih prejemkov in, ko gre za zaposlene, še prispevki za socialno varnost. - Za davčno nepriznane na podlagi določb 12. člena ZDDPO davčni organ sicer, poleg navedenih, utemeljeno (in obrazloženo) šteje tudi stroške provizije po računih G. GmbH, za katere ni bilo mogoče ugotoviti njihove povezanosti z opravljanjem dejavnosti ali ustvarjanjem prihodkov. - Pravilno pa odloči tudi o knjiženih stroških investicijskega vzdrževanja v letu 1999, za katere ugotovi, da to niso in jih zato utemeljeno ne upošteva na podlagi določb drugega odstavka 12. člena ZDDPO, po katerih med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.

Popravki vrednosti terjatev Skladno z določbami SRS 5.8 je treba terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku, izkazati kot dvomljive ali sporne. Po določbah SRS 5.17 je dvomljiva tista terjatev, za katero obstaja možnost, da ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku, sporna pa je terjatev, zaradi katere nastane spor med upnikom in dolžnikom. SRS 5.9 določa, da se potrebni odpis posamezne terjatve tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme popravka vrednosti terjatev. Glede popravkov pa je SRS 5.5 posebej določeno še, da se terjatve lahko (tudi) zmanjšajo, in sicer za vsak znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan. Po presoji sodišča (in nenazadnje po ustaljeni sodni praksi tega in Vrhovnega sodišča, prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča, opr. št. X Ips 918/2005) to pomeni, da davčni zavezanec ne sme niti oblikovati popravkov vrednosti terjatev niti jih odpisovati brez ustreznih listin, in to takšnih, ki izkazujejo, da terjatev ne bo plačana, oziroma da ne bo plačana v celoti. Za popravek vrednosti torej ni dovolj, da je terjatev zapadla v plačilo, kot to zmotno meni tožeča stranka. Prav tako ni v tej zvezi dovolj ugotovitev davčnega zavezanca, ki nima listinske podlage. Takšne listine, iz katerih bil izhajalo, da terjatve ne bodo plačane ali da ne bodo plačane v celoti, pa v konkretnem primeru nedvomno niso bile s strani tožeče stranke niti predložene niti ponujene. Zato je pravilna ugotovitev obeh davčnih organov, da so bili popravki vrednosti terjatev v obeh obravnavanih primerih (pri A. d. o. o. in pri tožeči stranki) opravljeni v nasprotju s SRS 5.5. in da jih zato na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče upoštevati kot davčno priznanih odhodkov.

Zmanjšanje nabavne vrednosti gradbenega objekta in zemljišča Kot davčno priznanih odhodkov pa po presoji sodišča tudi ni mogoče upoštevati zmanjšanja nabavne vrednosti gradbenega objekta in zemljišča. Le-ta se namreč po določbah SRS 1.11 zmanjšuje tako, da se dodatno obračuna amortizacijo. Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev pa se kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z metodo enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih s tem zakonom (ZDDPO, 15. člen). Prizna se torej v znesku in s tem v višini, ki jo določa zakon, ne glede na način obračunavanja, ki ga sicer uporablja zavezanec. To pa pomeni, da uveljavljanje višjega zneska amortizacije od tistega, ki ga določa zakon, v davčnem izkazu ni dopustno, tudi ne v primeru, kakršen je obravnavani in ko gre (po vsebini) za prilagoditev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev razmeram na trgu. To pa hkrati pomeni, da tožeča stranka nima prav in da ima prav tožena stranka, ki vztraja pri izpodbijani odločitvi, po kateri se dodatno obračunane amortizacije iz naslova zmanjšanja nabavne vrednosti osnovnih sredstev, kolikor presega dovoljeni znesek po ZDDPO, ne upošteva kot davčno priznani odhodek.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.